פטור ממס שבח 2017-2018 – ברשימה זאת יפורטו התנאים לקבלת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, כולל השינויים האחרונים במיסוי דירות מגורים מכוח החוק לשינוי סדרי עדיפויות (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014), התשע"ג – 2013 – חוק ההסדרים 2013-2014 ומכוח הוראת ביצוע 5/2013 מיום ה-26.12.2013.
ככלל, מכירת כל נכס מקרקעין, ובכלל זה דירה, בית מגורים מגרש, בניין, וכל המחובר לקרקע חיבור של קבע חייבת במס שבח. חובת תשלום מס השבח חלה, אלא אם כן חלה לגביה פטור מתשלום מס שבח.

בהתאם לחוק הקיים ולתיקון החדש לחוק מכוח חוק ההסדרים שנכנס בחלקו לתוקף כבר החל מה-1.8.2013 ונכנס לתוקפו ברובו החל מה-1 בינואר 2014 בוטלו חלק מהפטורים השונים מתשלום מס שבח במכירת דירה, ובהתאם לתיקון בחוק, כדי להימנע מתשלום מס שבח, יש חשיבות לעריכת שומת מס נכונה על ידי עורך דין מקרקעין, תוך ניצול אחד הפטורים הקיימים כיום, או ניצול השיטה הלינארית, תוך קבלת הגנה הלינארית בהתאם לתיקון בחוק ההסדרים וזאת עד ליום ה-31 בדצמבר 2017, הכל כפי שיפורט להלן.

בדיקה ראשונית – האם קיימת השבחה (רווח) עם מכירת הדירה עבורה יחול מס שבח

בדיקה מקדמית, בטרם השימוש באחד הפטורים המפורטים להלן, היא האם קיים שבח (רווח) בעת מכירת הדירה.
את השבח יש לחשב מן ההפרש בין מחיר מכירת הדירה למחיר קניית הדירה, בצמוד למדד, ובקיזוז הוצאות הרכישה והשבחת הנכס, כגון שכר טרחת עורך דין לקניית הדירה, שכר טרחת מתווך בקנייה, הוצאות שיפוץ, תשלומי אגרות ומיסים בקנייה, כגון מס רכישה, הוצאות ריבית בגין משכנתא, פחת וכו'. היה ולא קיים שבח, אין למעשה צורך להשתמש בפטור ממס שבח ווזאת כדי לא "לשרוף" את אפשרות השימוש בפטור ממס שבח לדירה נוספת שבגינה תהיה השבחה ונרצה למכור בעתיד.
ככל שקיים שבח, השלב הבא הוא בדיקה האם המוכר זכאי למכור בפטור ממס שבח, כפי שיפורט להלן.

דירת מגורים מזכה – תנאי מקדים לקבלת פטור ממס שבח

התנאי המקדים לקבלת פטור ממס שבח הוא מכירת דירת מגורים מזכה. בהתאם לחוק ולפסיקה, דירת מגורים מזכה היא דירה שבנייתה כבר הסתיימה, אשר בבעלות אדם פרטי (לא חברה), אשר שמשה בעיקרה (מעל 50% משטחה) למגורים ב-4 שנים שלפני המכירה (או 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח).
*חריג *– בהתאם לחוק, גם גן ילדים ובית כנסת יחשבו כדירת מגורים מזכה, חרף העובדה שלא שמשו למגורים.
**תושב חוץ** – בהתאם לתיקון בחוק, כל מכירת דירת מגורים על ידי תושב חוץ שנרכשה לאחר ה-1.1.2014 ותמכר, תחויב במס. כמובן שניתן להפעיל לגביה את התיאום הלינארי, כפי שיפורט להלן.

עם העמידה בתנאי "דירת מגורים מזכה", יש להמשיך לשלב הבא – בחירה באילו ממסלולי הפטור ממס שבח יש להשתמש, תוך תכנון מס אופטימאלי, גם למכירות עתידיות.

מסלולי פטור ממס שבח במכירת דירה (דירת מגורים מזכה)

פטור ממס שבח אחת לארבע שנים: עד ל-31 בדצמבר 2013 המוכר זכאי מכוח החוק לקבל פטור ממס שבח כל ארבע שנים בעבור דירה אחת. אין חשיבות בפטור זה למספר הדירות שבבעלות המוכר, כל עוד ימכור דירה אחת בכל 4 שנים.
החל מה-1.1.2014 פטור זה יתבטל, ובמקומו יכנס לתוקפו סעיף 48 (ב2) לחוק – בחישוב מס לינארי בכל מכירה, כפי שיפורט להלן.

פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה: עד ל-31 בדצמבר 2013 – מוכר, שהוא בעל הזכויות בדירת מגורים יחידה, ושלא הייתה בבעלותו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת בארבע שנים האחרונות, היה רשאי למכור את דירתו היחידה בפטור ממס שבח במכירתה. תקופת ההמתנה לפטור נוסף בגין דירת מגורים יחידה תהיה 18 חודשים. פטור זה בוטל החל מה-1 בינואר 2014.
החל מה-1 בינואר 2014, לפי נוסחו החדש של הסעיף, על המוכר להיות בעל זכות בדירה ל-18 חודשים לפחות בטרם יוכל למכור בפטור את דירתו היחידה. בתיקון לסעיף שהחל מ-1.1.2014 יש גם הקלה – בעל דירה יחידה, שלו זכויות בשליש בדירה נוספת, עדיין יכול יהיה ליהנות ממכירת הדירה היחידה בפטור;
בנוסף, במסגרת הרפורמה בחוק ההסדרים והרחבת סעיף 49ג – גם אחזקה בדירת ירושה אינה פוגעת בהגדרת דירה יחידה לאור התיקון בחוק.
כך שבעל דירה יחידה יהנה בפטור אם ברשותו בנוסף לדירתו היחידה דירה שנתקבלה בירושה, בכפוף לתנאי סעיף 49ב(5)(א) ו-(ב) לחוק – צאצא של המוריש, ולמוריש לא הייתה במותו יותר מדירת מגורים אחת.

– פטור ממס שבח במכירת דירה מירושה: התנאים לקבלת הפטור בירושה הם: המוכר הוא בן זוג, צאצא (כולל נכד), או בן זוג של צאצא; לפני פטירתו היה המוריש בעלים של לא יותר מדירת מגורים אחת (יצוין כי למרות יתר סעיפי החוק לענין בעלות בשליש דירה, במקרה של מוריש שבנוסף לדירה אחת הייתה בבעלות כל חלק אחר בדירה, גם שליש ומטה, לא יהיה זכאי היורש לפטור ממס שבח לפי סעיף זה); אילו המוריש היה עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס שבח במכירה (נכון למועד המכירה ולא מועד הפטירה). ההמלצה הרווחת היא להשתמש בפטור זה ככל וניתן, לפני שימוש בפטורים אחרים. במסגרת הרפורמה בחוק ההסדרים אין שינוי בסעיף 49ב(5) לחוק.

*לא יינתן פטור ממס שבח במכירת דירת ירושה עפ"י סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין לדירה אשר נהרסה ונבנתה במקומה דירה חדשה בפרוייקט תמ"א 38/2 או פינוי בינוי, מאחר והזכות בידי היורש מהווה זכות אחרת ולא אותה הזכות שהייתה בידי המוריש.

– פטור חד פעמי ממס שבח במכירת שתי דירות: מוכר דירה שהוא תושב ישראל יהיה זכאי פעם אחת  בחייו למכור שתי דירות יחדיו בפטור ממס שבח, וזאת לצורך רכישת דירה אחת חלופית במקומן, אשר שוויה לפחות 3/4 משווי שתי הדירות הנמכרות. פטור זה יינתן רק אם עמד המוכר בכל התנאים המצוינים בסעיף 49ה לחוק. החל מיום תחילת תקופת המעבר – ה-1.1.2014 ניתן למכור בהתאם לסעיף זה אך ורק במקרה ובמועד המכירה של הדירה הראשונה יש בבעלות המוכר דירת מגורים נוספת אחת בלבד, ונכון ליום ה-1.1.2014 הייתה בבעלותו דירת מגורים אחת בלבד. החל מתום תקופת המעבר, ה-.1.1.2018, ניתן יהיה לעשות שימוש בסעיף זה ולקבל פטור ממס שבח על שתי דירות המגורים ללא מגבלה זו.

– פטור ממס שבח ב"מכירה ללא תמורה" – העברת דירה במתנה לקרוב בהתאם לתנאים המצוינים בחוק, הרי שבמקרה וירצה המוכר לתת במתנה את הדירה לקרוב, כהגדרתו בחוק, יהיה פטור מתשלום מס שבח. הקונה מצידו ישלם רק שליש ממס הרכישה. הגדרת קרוב לענין אחים צומצמה החל מיום ה-1.8.2013 – בתיקון האחרון לחוק, העברה בין אחים ללא תמורה תיעשה רק כשהנכס המועבר מהאח אחד למשנהו התקבל ללא תמורה או בירושה מהוריהם של האחים על ידי אחד האחים קודם להעברה.
סעיף 49ו בנוסחו החדש קובע תקופות צינון חדשות – מקבל המתנה לא יקבל פטור ממס שבח במכירתה לתקופה של 4 שנים באם לא התגורר בדירה דרך קבע או 3 שנים באם התגורר בה דרך קבע.
– פטור ממס שבח מכח הוראת השעה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה) התשע"א 2011, ניתן היה לקבל עד ה-5 במאי 2013 פטור ממס שבח במכירת שתי דירות נוספות, מעבר לפטורים הרגילים הקבועים בחוק והמפורטים לעיל. תקופה זו הסתיימה – ויודגש כי כל מי שמכר דירה בהתאם להוראת השעה צריך להמתין 4 שנים ממכירת הדירה עד למכירה הבאה, אך מאחר והחל מה-1.1.2014 החלה תקופת המעבר והתבטל הפטור ממס שבח במכירת דירה כל 4 שנים, ניתן יהיה לעשות שימוש בהגנה הלינארית ולמכור החל מה-1.1.2014 דירה נוספת בפטור חלקי ממס שבח, כמפורט להלן.
>*הגנה לינארית – החל מה-1.1.2014 בחוק ההסדרים נקבעו תיקונים המשנים באופן משמעותי את הפטורים וההסדרים השונים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963. בתקופת המעבר שהחלה ב-1.1.2014 ותסתיים ב-31.12.2017 חלות 4 הוראות מעבר שישפיעו על המיסים, ובכל שנה ישנה הוראה אחרת. בתכנון מס נכון ניתן לנצל את הוראות המעבר וההגנה הלינארית ולמכור לצורך הדוגמא דירה החל מינואר 2014 תוך הגנה לינארית, חרף העובדה שטרם חלפו 4 שנים מיום מכירת דירה אחרת בפטור, (כולל מכירה קודמת מכח הוראת השעה), ואת דירה הבאה למכור בהגנה לינארית 4 שנים מיום המכירה הקודמת, טרם תחילת תקופת המעבר, וכך למעשה למכור 3 דירות בפטור מלא או חלקי ממס שבח בתקופה של 4 שנים.
הוראות המעבר קובעות כי ניתן להחיל את שיעור המס החדש תוך הגנה לינארית במכירת שתי דירות מזכות בלבד בתקופת המעבר.
בתום תקופת המעבר, החל מה-1.1.2018 יחול שיעור המס החדש על מכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני יום המעבר, ללא מגבלות נוספות.

– פטור ממס עבור דירה שלישית – ביום 29.12.2016 פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז- 2016, אשר תחולתו החל מ-1.1.2017, והותקנו בו מספר תיקוני חקיקה הנוגעים למיסוי מקרקעין, ביניהם פרק יב – מס ריבוי דירות (להלן "חוק דירה שלישית" ו/או "חוק מס דירה שלישית"), העוסק במיסוי דירה שלישית ומעלה. בין יתר הוראות החוק, נקבע כי היה ודירת המגורים החייבת במס דירה שלישית תמכר עד לתחילת 1.10.2017,  ינתן מענק בסכום השווה לסכום מס השבח על הדירה הנמכרת, אך לא יותר מסך של 85,000 ₪.

דגשים נוספים בפטור ממס שבח

עקרון התא המשפחתי – מוכר הדירה, בן/בת זוגו, וכן ילדיהם עד גיל 18 יחשבו כמוכר אחד לצורך קבלת הפטור. כלומר, אם בן הזוג מכר דירה הרשומה על שמו בלבד תוך שימוש בפטור ממס שבח, ובני הזוג ירצו למכור את דירת בת הזוג, אשר רשומה על שמה בלבד, או דירה הרשומה על שם אחד מילדיהם הקטינים, כל מכירה תיחשב כמכירת תא משפחתי אחד, ובהתאם לכך ניתן יהיה לעשות שימוש בפטור ממס שבח.
דירה מפוצלת – מאחר והמבחן של רשויות המס הוא מבחן פונקציונאלי, קיים סיכוי סביר כי רשויות המס יתייחסו לדירה מחולקת למספר יחידות כמספר דירות, לעניין קבלת פטור ממס שבח, וניתן יהיה לקבל פטור רק עבור אחת היחידות בדירה המפוצלת. אין משמעות לעניין חוקיות הפיצול, מבחינת רשויות המס, ולרישום הדירה, אלא רק למצבה בפועל – האם שמשה למגורים למספר יחידות דיור עצמאיות. ישנם מבחנים רבים בפסיקה, על פיהם יוחלט האם מדובר בפיצול ליחידות דיור נפרדות.

האם חיבור 2 דירות לדירה אחת יעניק פטור? על פניו, נראה כי בהתאם לנוהג ברשויות המס, ומפאת היותו של המבחן פונקציונאלי, ניתן יהיה לקבל פטור ממס שבח במכירת שתי הדירות כדירה אחת.

לסיכום, יש לתת תשומת לב יתרה לפטורים השונים הקיימים בחוק ובהוראת הביצוע 5/2013, בטרם ביצוע עסקת המכירה והחתימה על חוזה למכירת דירה או זכרון דברים לרכישת דירה, ולעשות זאת בשיתוף עם עורך דין מקרקעין המתמחה במיסוי מקרקעין. המפורט לעיל מהווה מידע כללי בלבד, אין לראות ברשימה זאת כייעוץ משפטי, ויש להוועץ בעורך דין מקרקעין בטרם כל עסקה.

משרדנו מייצג רוכשים/מוכרים בעסקאות לרכישה או מכירת נכס מקרקעין בשכר טרחת עו"ד קבוע והוגן. לקבלת הצעה ממשרדינו לתכנון מס בטרם מכירה או רכישה וכן לייצוג במכירה או רכישה של נכס מקרקעין, ניתן ליצור קשר (גם באמצעות המייל) עם משרדינו:

Email: doron@doron-aharoni.com
משרד עו"ד דורון אהרוני, בית יניב, רח' ששת הימים 42 כפר סבא 44269
טל': 09-7429382 פקס: 09-7429534

משרד עו"ד דורון אהרוני במגדל המוזיאון, רח' ברקוביץ 4, תל אביב
טל': 03-6421088 פקס: 03-9400125