ההוצאות המוכרות והניכויים בחישוב מס שבח במכירת דירה

מדריך זה יסייע למוכר נכס החייב במס שבח לחסוך ולעיתים אף להימנע מתשלום מס שבח בשילוב ניכויים והוצאות.

עריכת שומה עצמית ודגשים להוצאות המוכרות בחישוב מס השבח

מהו אחוז מס השבח במכירת דירה נכון לשנת 2021?

מס השבח במכירת דירה (ללא זכויות בנייה בלתי מנוצלות) הוא 25 אחוזים מס על השבח.

לצורך הדוגמא – דירה שנרכשה ב-2 מיליון ש״ח, ולאחר מכן נמכרה ב-2.5 מיליון ש״ח. לכאורה נוצר למוכר רווח (הכנסות) של 500,000 שקל. ‏השבח בעסקה הוא החלק של ההכנסות של המכירה בניכוי ההוצאות המוכרות למס לפי סעיף 39 וסעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין. לא כל ההוצאות שהוצאו ברכישת הדירה או בהחזקתה יוכרו בהכרח על ידי רשות המיסים לצורך חישוב מס השבח, אלא רק הוצאות המוכרות במפורש, כפי שאפרט להלן.

כעו״ד המייצג מוכרים בעסקת מכר דירה החייבת במס שבח, אני רואה כחלק מההכנה של טרום הדיווח לרשות המיסים באיתור מקסימום ההוצאות המוכרות על פי דין או על פי הפסיקה, שישפיעו על השבח ויקטינו אותו באופן המקסימלי החוקי.

ההוצאות המוכרות לחישוב מס שבח 

דוגמא להוצאות מוכרות לחישוב מס שבח, לצורך הפחתתו במכירה : שכ״ט עורך דין (הן ברכישת הדירה והן במכירתה),עמלת מתווך (ברכישה ובמכירה), עלות השמאי אם שולמה (לצורך קבלת המשכנתא), מס הרכישה ששולם ברכישת הדירה, דמי היוון (באדמת רשות מקרקעי ישראל), הוצאות הריבית הריאלית ששולמה בגין המשכנתא מעת רכישת הנכס (בהתאם ללוח סילוקין של הבנק) והוצאות שיפוץ והשבחה מגובות בקבלות.

היטל ההשבחה – מאחר ולרוב לא ידוע במועד הגשת הדיווח לרשות המיסים על העסקה (שצריכה להיעשות תוך 30 ימים מהחתימה על הסכם המכר) מה גובה היטל ההשבחה שיחול, רצוי להגיש בכל מקרה את ההוצאה הצפויה או לבצע תיקון שומה לאחר מכן עם קבלת השומה.

נטל ההוכחה לעניין קיומן של ההוצאות על המוכר (הנישום). בין המסמכים שיש לצרף: קבלות (קבלות וחשבוניות מס), חוזה הרכישה, הצהרת הון, דוחות כספיים, הערכת שמאות לעלות רכישה / השבחה. הסכם הרכישה והסכם המכירה הם הבסיס – מהם ניתן לקבל את הנתונים של החלק היחסי, וכמובן קבלות עבור הוצאות. רצוי שהקבלות יהיו מפורטות ככל האפשר.

לפי הפסיקה – גם במקרים של היעדר חוזה הרכישה, וגם היעדר קבלות – טופס הפחת של רואה החשבון המנהל את הספרים של הלקוח – (טופס יא)  שמוגש מדי שנה למס הכנסה – מהווה אסמכתא נאותה לעניין. גם הצהרות הון יכולות להוות ראייה לעניין ההוצאות.

הוצאות נוספות שאינן מפורטות בסעיף 39 לחוק וניתן להגיש (לפי הפסיקה – רשימה פתוחה): דמי יזמות, דמי ניהול לאפוטרופוס הכללי עבור ניהול מקרקעין; מס בולים עבור חוזה הרכישה והמימון; אגרות רישום משכון ושיעבודים; עמלות בנקאיות, עמלות פירעון מוקדם של המשכנתא; שכ״ט בתביעה נגד הממשכן. הוצאות מימון – ריבית ריאלית למשכנתא שיש בגינה הערת אזהרה מגורם מממן מוכר; מע״מ ששולם בגין הוצאות ולא נתקבל כהחזר.

מה אם אין קבלות בגין שיפוץ הנכס? הרי לא בהכרח המוכר שמר את הקבלות בגין השיפוץ?

שיפוצים ללא קבלות העמדה הנוכחית של רשות המיסים היא כי אם אין קבלות תהיה בעיה בהכרה בהוצאות השבחת הנכס. יחד עם זאת, לפי סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין – הוצאות השבחה שנעשו בהשבחה עצמית על ידי בעלי הנכס יוכרו על בסיס אומדן, כולל הרווח המקובל על הוצאות כאלה. לכן מומלץ לנסות ולהגיש תחשיב של ההשבחה שבוצעה, ולהביא אישור והערכת מהנדס או הערכה ושמאות (גם שמאות בדיעבד) לעניין זה.

פס״ד מטסדרוף דן במצב של בניין לאחר בנייה ללא כל אסמכתא לעלויות בנייה וכו׳ – לא הייתה כל אסמכתא. ביהמ״ש העליון קבע שגם אין כל אסמכתא, ניתן להשתמש בשמאות. בפרקטיקה – לא תמיד יקבלו את השמאות ולכן חשוב לשמור את הקבלות לאורך השנים.

שתי הגישות לעניין חישוב ההוצאות המוכרות במס שבח

לעניין קיזוז ההוצאות והניכויים המותרים במס שבח – ישנן שתי גישות כפי שנפסק ע״י ביהמ״ש העליון במספר פסקי דין:

  • הגישה הדקדקנית והלשונית – לפי סעיף 39 (רישא) לחוק מיסוי מקרקעין – ההוצאות המוכרות הן רק ההוצאות לצורך הרכישה, ההשבחה והמכירה.
  • הגישה הכלכלית כל הוצאה שהיה צריך לעמוד בה במסגרת החזקת הנכס – תוכר, ובתנאי שלא הוכרה כהוצאה מוכרת לעניין מס הכנסה.

ישנם פסקי דין לשתי הגישות. בסופו של דבר, משרדי מיסוי מקרקעין הרלוונטיים מחליטים בהתאם למדיניות הנוהגת בהם.

כעו״ד מייצג אני ממליץ למוכרים להיערך טרם העסקה לגישה הדקדקנית-לשונית, מבחינת תזרים הכספים לתרחיש זה, אך ברוב המקרים נגיש את השומה לפי הגישה הליברית-כלכלית –  המכירה בהוצאות נוספות לעומת הגישה השמרנית.

הוצאות שלא יוכרו בחישוב מס השבח

הוצאות שהיו יכולות להידרש כהוצאות מוכרות למס הכנסה לא יוכרו – דוגמא לכך היא בהשכרת דירה ותשלום מיסים במסלול מיסוי בגין השכרה כשהוצאות נדרשו כהוצאה – לא ניתן להשתמש בהן פעם נוספת כהוצאה לעניין חישוב ההשבחה לצורך הפחתת מס השבח – כדוגמת הוצאות החזקה שניתן היה לעשות בהן שימוש להפחתת מס ההכנסה בהשכרת דירה. פחת עבור דירה שהושכרה במסלול 10% – יראו את הדירה בעת מכירתה כאילו הוכר בה הפחת. רשות המיסים הוציאה הוראת ביצוע בשנת 2007 הוראת ביצוע 5/2007 (אשר מצויה בהליך של תביעה יייצוגית לעניין תקפותה).  מכאן שלגבי פחת של דירה שהושכרה במסלול פטור ממס, אין צורך להוריד את הפחת בחישוב הפחת.

גובה ההוצאות המוכרות – חייבות להיות סבירות בהתאם לגובה העסקה. הוצאות חריגות במיוחד גם אם הן מגובות בקבלות – יתכן שלא יוכרו על ידי רשות המיסים. דוגמא לכך היא שכר טרחת עורך דין מופרז במיוחד או עמלת מתווך הגבוהים משמעותית מהנהוג – לרשות המיסים שיקול דעת שלא לקבלן.

הוראת ביצוע 6/2006 מאפשרת להרחיב את רשימת ההוצאות מעבר לרשימת ההוצאות בסעיף 39 וזאת החל מתיקון 50 לחוק, הרשימה הפכה לרשימ פתוחה כך שניתן לאשר הוצאות נוספות בהתאם למקרה.

חישוב ההוצאות לעניין מס שבח במכירה בית מגורים עם זכויות בנייה

לעניין זה – הוראת ביצוע 8/2004 – מיום 6.6.14 – יש להגיש שני דיווחים – דיווח אחד לזכויות הפטורות או הלינאריות לעניין הדירה ללא הזכויות ודיווח נוסף לעניין הזכויות. ההוצאות יוכרו בחלק היחסי לכל דיווח. הדרך הפשוטה – לחלק את השומות לפי שמאי – עדיף להביא שמאות כדי לעשות את ההפרדה בין החלק הבנוי והשווי של החלק הלא בנוי – הזכויות. לעיתים רחוקות אם אין שמאות ניתן לנסות להתבסס על היטל ההשבחה, אך זה לא תמיד יתקבל מאחר שההיטל מדבר על זכויות היסטוריות שלא נוצלו.

היטל השבחה – לְמָה לייחס אותו? לדירת המגורים או לזכויות הבניה הנוספות? בפסיקה נקבע, שאם ניתן לזהות את ההוצאה לחלק מסוים – ניתן לייחס את ההוצאה במלואה לאותו חלק. למשל שיפוצים בדירה – שייכים אך ורק לדירת המגורים. היטל ההשבחה מיוחס אך ורק לזכויות הבנייה הנוספות. עלות התיווך / עורך דין וכו' – שניהם לפי החלק היחסי כי אין אפשרות לפצל.

במקרה של רכישת מגרש – ומכירת רק חלק ממנו לאחר מכן – יש לשים לב לחלק עלות הרכישה היחסי לעומת החלק הנמכר. חשוב להתייחס רק לחלק היחסי של כל העלויות בהתאם.

חישוב הפחת במכירת דירה 

בהתאם לסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין –  לעניין הוצאת הרכישה – הסעיף מחריג את ההוצאות שהוכרו  או היו ניתנות לניכוי במס הכנסה. כלומר, כשנרכש נכס בשווי מסוים לפני מספר שנים, והפחת על הנכס הוא 2% לשנה, כל שנה ושנה יורדים למעשה 2% משווי הנכס הנרכש שניתנים לקיזוז כפחת, ולכן העלות הרלוונטית בחישוב השבח היא היתרה המופחתת – מחיר המכירה בהפחתת הפחת שהיה ניתן לקיזוז בגובה  2% לשנה.

לגבי דירה המושכרת במסלול של 10% מיסוי – בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה נקבע כי יש לראות את הוצאות הפחת כאילו נתבעו לעניין מכירת הדירה בעתיד. כלומר, למרות שמשלמים 10% מס על המחזור בהשכרת הדירה ולכאורה לא תובעים הוצאות, רואים את הוצאות הפחת כאילו נתבעו, ולכן יש להוריד 2% לשנה מעלות הרכישה מה שלמעשה מגדיל את מס השבח שישולם במכירה!

האמור לעיל לא חל על דירות שלא הושכרו, אלא על דירות מושכרות בלבד!

פחת לנכסים שנרכשו לפני 1.4.1973 – יש שיטת פחת שונה לעניין הסכום האינפלציוני לנכסים שנרכשו לפני מועד זה. יש לבצע תיאום נפרד לעלות – העלות תשוערך למדד עד מועד המכירה ממועד הרכישה, והפחת הנצבר כולו ישוערך למדד מיום הרכישה עד אמצע תקופת הפחת.

מה המועד בו ניתן לשלב הוצאות נוספות שיתגלו בעתיד בשומה? 

לפי סעיף 85 לחוק, ניתן להגיש תיקון שומה עד 4 שנים ובמסגרתה לבקש להכיר בהוצאות החדשות שנתגלו לאחרונה. ביהמ״ש פסק בפס״ד רייך כי ניתן להאריך את המועד מ-4 שנים לתיקון טעות לפי החלטת המנהל (סעיף 107) לזמן לא מוגבל כל עוד יש סיבה מספקת להארכה הזו.

עסקת הפסד שבח – איך כדאי לדווח?

למרות שבימים של עלייה מתמדת של מחירי הדירות, עסקת הפסד נדירה למדי, לעיתים זה קורה, במיוחד אם השקיעו בה רבות בשיפוץ ובהשבחה ומוכרים אותה במועד סמוך לרכישה, איך רצוי לדווח על עסקה זו? מה אם זו דירה יחידה פטורה ממס שבח? האם כשהיא נמכרת בהפסד לאחר קיזוז ההוצאות כדאי למכור לפי סעיף דירה פטורה – 49ב(2) לחוק או שמא לפי שומה עצמית ללא  ממס לאחר חישוב ההוצאות? רצוי מאוד שלא לעשות שימוש בפטור דירה יחידה אלא לפי שומה עצמית שתכלול את ההפסד שנוצר (אם נוצר) ולהצביע על הפסד השבח שנוצר. הפסד שבח זה יהיה מוכר לקיזוז ברווחי הון באותה שנת מס או בשנות המס הבאות. כלומר אם יצרתי הפסד שבח במכירת נדל״ן, אותו הפסד שבח יוכר לקיזוז בעתיד גם מרווחי הון שאינם שבח מקרקעין בהכרח – כגון רווחים בשוק ההון.

לסיכום, בעסקאות הפסד שבח (לאחר שקלול ההוצאות) מומלץ להשתמש בשומה עצמית תוך ציון הפסד השבח אפילו במקום מצב של מכירת דירה יחידה פטורה ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

 

לקבלת הצעה לייצוג במכירה או רכישה של נכס מקרקעין, וכן לכל שאלה בנושא, צרו קשר:

Email: doron@doron-aharoni.com

כפר סבא: משרד עו"ד דורון אהרוני, בית יניב, רח' ששת הימים 42 כפר סבא

טל': 09-7429382 פקס: 09-7429534 

תל אביב: משרד עו"ד דורון אהרוני במגדל המוזיאון, רח' ברקוביץ 4, תל אביב

טל': 03-6421088 פקס: 03-9400125

WhatsApp us