מוכרים בית פרטי? צמוד קרקע, קוטג' או דו-משפחתי שגדלתם בו עשרים או שלושים שנה? שמאי אמר לכם שנשארו בחלקה זכויות בנייה שלא ניצלתם? אם התשובה היא כן, המדריך הזה בשבילכם. זכויות בנייה בלתי מנוצלות הן אחת הסיבות הנפוצות לכך שמוכרים של בית פרטי, שבטוחים שהם בפטור מלא, מקבלים שומת מס שבח של מאות אלפי שקלים.
אני עו"ד דורון אהרוני, עוסק במיסוי מקרקעין ובעסקאות נדל"ן משנת 2003, עם משרדים בכפר סבא ובתל אביב. במאמר הזה אסביר מה קורה כשמוכרים בית פרטי שיש בו זכויות בנייה שלא נוצלו, למה על הזכויות האלה רשות המיסים גובה מס מלא, ואיך אפשר, בעזרת הוראת ביצוע 6/98 של רשות המיסים ושמאות נכונה, להפחית את המס הזה משמעותית ולפעמים לבטל אותו כמעט לגמרי.
נקודת המוצא: בית פרטי כדירה יחידה
מבחינת דיני מיסוי מקרקעין, בית פרטי הוא "דירת מגורים" לכל דבר. אם זה הנכס היחיד שלכם והתקיימו התנאים לפטור דירה יחידה, המכירה פטורה ממס שבח עד תקרה שמתעדכנת מדי שנה ועומדת היום על כ-5 מיליון ש"ח (5,008,000 ש"ח בשנת 2026). מעבר לתקרה, משלמים מס שבח רק על החלק העודף של התמורה.
עד כאן התמונה מוכרת לרוב המוכרים. מה שפחות מוכר הוא שהפטור הזה מיועד לדירה עצמה, כלומר למה שבנוי ומשמש למגורים. בבית פרטי, ובמיוחד בבית ישן על מגרש גדול, חלק לא מבוטל מהמחיר שהקונה משלם הוא בעצם תשלום על הפוטנציאל: על זכויות הבנייה שעוד לא נוצלו ושהקונה יוכל לנצל אחרי הרכישה.
הבעיה: זכויות בנייה בלתי מנוצלות חייבות במס מלא
כשבחלקה יש זכויות בנייה שלא נוצלו, רשות המיסים מפצלת את התמורה לשני חלקים. החלק שמיוחס לבית הבנוי נהנה מהפטור של דירה יחידה. החלק שמיוחס לזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות לא נהנה מהפטור, ועליו צריך לשלם את המס המלא.
וזה לא נגמר כאן. על החלק של הזכויות אי אפשר אפילו לקבל את ההקלה הליניארית, שמקטינה את מס השבח במכירת דירת מגורים שנרכשה לפני 2014. כלומר, דווקא אצל מי שמחזיק בבית שנים רבות, שאצלו ההקלה הליניארית הייתה חוסכת הכי הרבה, החלק של הזכויות ממוסה במלואו.
דוגמה להמחשה (בהנחות מפושטות): משפחת ישראלי מוכרת בית פרטי, דירה יחידה, ב-4,600,000 ש"ח. השמאי של רשות המיסים מייחס 700,000 ש"ח מתוך המחיר לזכויות בנייה שלא נוצלו. נניח שהשבח הריאלי על החלק הזה הוא 500,000 ש"ח. בשיעור מס של 25%, המשפחה תשלם כ-125,000 ש"ח מס שבח, למרות שהבית כולו נמכר מתחת לתקרת הפטור. אצל משפחות רבות זו הפתעה לא נעימה, שמגיעה רק אחרי החתימה.
הפתרון הראשון: הוראת ביצוע 6/98 וכלל ה-90%
כאן נכנסת לתמונה הוראת ביצוע 6/98 של רשות המיסים, שעוסקת בדיוק בזכויות בנייה בלתי מנוצלות במכירת דירת מגורים, ואומרת דבר מאוד פשוט: אם ניצלתם לפחות 90% מזכויות הבנייה, ה-10% שלא ניצלתם לא מוציאים אתכם מהמסלול הפטור. במילים אחרות, יתרת זכויות זניחה לא מפוצלת מהבית, וכל התמורה נבחנת במסלול של פטור דירה יחידה.
המשמעות המעשית גדולה. מוכר שבנה את הבית כמעט עד הסוף ונשארו לו מעט מטרים שלא נוצלו, עלול לקבל שומה על החלק הזה אם לא יפנה להוראת הביצוע. מוכר שמכיר את ההוראה ומגיש את הבקשה כמו שצריך, נשאר בפטור. לכן, בכל מקרה של זכויות בנייה שלא נוצלו במלואן, כדאי מאוד להשתמש בהוראת הביצוע הזאת.
דוגמה להמחשה: בבית של משפחת לוי מותר לבנות 250 מ"ר, ובפועל בנויים 230 מ"ר. נוצלו 92% מהזכויות. לפי הוראת הביצוע, 20 המטרים שלא נוצלו לא אמורים להוציא את המכירה מהמסלול הפטור, והחיסכון יכול להגיע לעשרות אלפי שקלים.
הפתרון השני: שמאות שמוכיחה שהזכויות לא ניתנות לניצול
ומה אם לא הגעתם ל-90%? גם כאן לא חייבים להשלים עם מס מלא. במקרים האלה כדאי להביא שמאות. השמאי נותן הסבר מקצועי לרשות המיסים למה בפועל אי אפשר לעשות שימוש בחלק מהזכויות, גם אם הן קיימות על הנייר.
יש שני סוגים עיקריים של מקרים כאלה. הראשון הוא ניצול זכויות שאינו כלכלי: הזכויות קיימות, אבל העלות של מימושן גבוהה מהתועלת, למשל כשמימוש הזכויות מחייב הריסה של חלקים מהבית הקיים. השני הוא ניצול זכויות פיזי שלא ניתן לעשות אחרי שהנכס כבר בנוי, כמו בריכה או מרתפים שאי אפשר להוסיף למבנה הקיים, ודברים מהסוג הזה. לעיתים, אחרי שהנכס בנוי, גם לא ניתן לעשות שימוש בזכויות עצמן.
השמאי נותן את זה כחוות דעת לרשות המיסים, ויחד עם הוראת הביצוע אתם מגישים לרשות המיסים את השמאות ואת הוראת הביצוע, ומבקשים פטור מלא או כמעט מלא ממס שבח גם על הזכויות הבלתי מנוצלות.
למה השמאות כל כך חשובה
גם כשהזכויות ניתנות לניצול, השאלה כמה מהמחיר מיוחס להן היא שאלה שמאית, ולא נוסחה קבועה. רשות המיסים תעריך את הזכויות לפי השמאי שלה. אם לא תגישו שמאות משלכם, אתם משאירים את הקביעה הזאת בידי הצד השני.
שמאות טובה בוחנת את המצב התכנוני בפועל: מה מותר לבנות לפי התוכניות החלות, כמה נבנה, מה מגבלות התכנון, קווי הבניין, הצורך בהריסה, העלויות הצפויות של המימוש והביקוש בשוק לזכויות כאלה. כל אחד מהנתונים האלה יכול להקטין משמעותית את השווי שמיוחס לזכויות, וממילא את המס.
מניסיוני, ההבדל בין שמאות שהוכנה מראש לבין תגובה לשומה שכבר הוצאה הוא לא רק בסכום, אלא גם בזמן ובעוגמת הנפש. קל יותר לשכנע את רשות המיסים לפני שהיא קבעה עמדה מאשר לשנות אותה אחר כך בהשגה.
הוראת ביצוע 6/98 – מה חשוב לדעת עליה
הוראות ביצוע הן ההנחיות הפנימיות של רשות המיסים למפקחים שלה. הן לא חוק, אבל הן מחייבות את הפקידים בפועל, ומי שמגיע למשרדי מיסוי מקרקעין עם הוראת הביצוע הרלוונטית ביד נמצא בעמדה חזקה הרבה יותר מאשר מי שמבקש "התחשבות". הוראת ביצוע 6/98 פורסמה כבר בשנת 1998, ולמרות הוותק שלה, היא עדיין אחד הכלים החשובים ביותר במכירת בית פרטי.
הרעיון שמאחורי ההוראה הוא פשוט והגיוני. כמעט בכל בית פרטי נשארים מעט מטרים שלא נוצלו: קצת שטח עיקרי, מחסן שלא נבנה, מרפסת שנבנתה קטנה מהמותר. פיצול התמורה בכל מקרה כזה היה מייצר מחלוקת שמאית על סכומים קטנים, ומעמיס גם על המוכרים וגם על רשות המיסים. ההוראה קובעת שכאשר היתרה זניחה, כלומר שיעור הזכויות הבלתי מנוצלות לא עולה על 10%, לא מפצלים, וכל המכירה נבחנת כמכירה של דירת מגורים.
שלושה דברים חשובים ליישום נכון של ההוראה. ראשית, צריך לחשב נכון את שיעור הניצול, על בסיס היתר הבנייה, התוכניות החלות על המגרש ומה שנבנה בפועל, ולא לפי הערכה כללית. שנית, צריך להפנות להוראה במפורש כבר בהצהרה למיסוי מקרקעין ולצרף את המסמכים שמבססים את החישוב, ולא לחכות שהמפקח ימצא אותה בעצמו. ושלישית, כדאי לבדוק את זה לפני החתימה, כי שינוי קטן בנתונים יכול להעביר אתכם מצד אחד של קו ה-10% לצד השני.
איך משלבים את הוראת הביצוע עם שמאות
הוראת ביצוע 6/98 ושמאות פרטית הן לא שתי דרכים חלופיות, אלא כלים שעובדים יחד. כשנוצלו 90% ומעלה מהזכויות, השמאות תומכת בחישוב שיעור הניצול ומונעת ויכוח על הנתונים. כשנוצלו פחות מ-90%, השמאות היא מה שמסביר לרשות המיסים למה חלק מהזכויות לא ניתן לניצול בפועל, כך שהזכויות ה"אמיתיות", אלה שבאמת אפשר לממש, יורדות לשיעור זניח או לשווי נמוך.
בפועל, אתם מגישים לרשות המיסים את חוות הדעת של השמאי יחד עם הפניה להוראת הביצוע, ומבקשים פטור מלא או כמעט מלא ממס שבח גם על הזכויות הבלתי מנוצלות. ככל שחוות הדעת מפורטת ומבוססת יותר, כך קטן הסיכוי למחלוקת.
זכויות בנייה והיטל השבחה – לא לבלבל
חשוב להבחין בין מס השבח לבין היטל השבחה. מס שבח מוטל על ידי רשות המיסים על הרווח מהמכירה. היטל השבחה הוא תשלום לוועדה המקומית לתכנון ובנייה, כשתוכנית חדשה העלתה את שווי המקרקעין, ובין היתר בגלל תוספת זכויות בנייה. אלה שני מסלולים נפרדים, עם כללים נפרדים. הוראת ביצוע 6/98 עוסקת במס השבח בלבד, ולכן במכירת בית פרטי עם זכויות בנייה צריך לבדוק את שני הנושאים.
טעויות נפוצות של מוכרי בתים פרטיים
להניח שדירה יחידה מתחת לתקרה פירושה פטור מלא. מתחת לתקרה, החלק של הבית הבנוי אכן פטור, אבל החלק של זכויות הבנייה לא נכנס לפטור הזה.
לחתום על הסכם מכר לפני שבודקים את מצב הזכויות. המחיר בהסכם, ולפעמים גם הניסוח שלו, משפיעים על האופן שבו רשות המיסים תייחס חלק מהתמורה לזכויות. את הבדיקה עושים לפני החתימה.
לא להכיר את הוראת ביצוע 6/98. מוכרים שניצלו 90% ומעלה מהזכויות ולא הפנו להוראת הביצוע עלולים לשלם מס שלא היו צריכים לשלם.
לוותר על שמאות כשלא הגעתם ל-90%. זה בדיוק המקרה שבו חוות דעת שמאית שמסבירה למה הזכויות לא ניתנות לניצול יכולה לשנות את התוצאה.
להסתמך על השמאי של הצד השני. שמאי מטעם הקונה או שמאות ישנה שהוכנה לצורך אחר לא בהכרח בוחנים את השאלות שחשובות למס השבח שלכם.
שאלות ותשובות
1. יש לי בית פרטי שהוא הדירה היחידה שלי, והמחיר מתחת לתקרה. אני פטור?על החלק של הבית הבנוי, אם התנאים לפטור מתקיימים, כן. אם יש בחלקה זכויות בנייה שלא נוצלו, החלק במחיר שמיוחס להן עלול להיות חייב במס מלא, אלא אם תשתמשו בהוראת הביצוע או בשמאות כפי שהוסבר כאן.
2. ניצלתי 92% מהזכויות. אני צריך לשלם מס על ה-8% הנותרים?לפי הוראת ביצוע 6/98 של רשות המיסים, כשנוצלו לפחות 90% מהזכויות, היתרה לא מוציאה אתכם מהמסלול הפטור. חשוב להגיש את הבקשה כמו שצריך ולהפנות להוראה.
3. ניצלתי רק 70% מהזכויות. אין לי מה לעשות?יש. כדאי להביא שמאי שיבחן אם חלק מהזכויות לא ניתן לניצול בפועל, כלכלית או פיזית. אם כן, מגישים את השמאות יחד עם הוראת הביצוע ומבקשים פטור מלא או כמעט מלא.
4. למה אי אפשר לקבל הקלה ליניארית על הזכויות?ההקלה הליניארית מיועדת לדירת המגורים עצמה. החלק שמיוחס לזכויות בנייה בלתי מנוצלות לא נהנה ממנה, ולכן הוא ממוסה במלואו.
5. מה זה "ניצול לא כלכלי" של זכויות?מצב שבו הזכויות קיימות על הנייר, אבל מימושן לא משתלם, למשל כשצריך להרוס חלקים מהבית הקיים כדי לנצל אותן. שמאי יכול להראות שבמצב כזה הזכויות שוות מעט או כלום.
6. אילו זכויות נחשבות כאלה שלא ניתן לנצל פיזית?למשל בריכה או מרתף שאי אפשר להוסיף לבית שכבר בנוי, ומקרים שבהם המבנה הקיים פשוט לא מאפשר להשתמש בזכויות. כל מקרה נבחן לפי נתוני הנכס והתוכניות החלות עליו.
7. מתי צריך להזמין את השמאות?לפני החתימה על הסכם המכר, ולכל המאוחר כדי להגיש אותה יחד עם הדיווח לרשות המיסים. שמאות שמוגשת מראש עדיפה בהרבה על ניסיון לשנות שומה שכבר הוצאה.
8. האם הקונה מושפע מכל זה?מס השבח מוטל על המוכר. אבל לניסוח ההסכם ולאופן שבו הוא מתאר את הנכס ואת הזכויות יכולה להיות השפעה על השומה של המוכר, ולכן כדאי לבדוק את זה כבר בשלב המשא ומתן.
9. מה זו הוראת ביצוע 6/98, והאם היא מחייבת את רשות המיסים?זו הנחיה פנימית של רשות המיסים משנת 1998, שעוסקת בזכויות בנייה בלתי מנוצלות במכירת דירת מגורים. היא לא חוק, אבל היא מנחה את המפקחים בפועל, ולכן כדאי להפנות אליה במפורש בבקשה לפטור.
10. האם יש לי גם היטל השבחה על הזכויות?זו שאלה נפרדת. היטל השבחה משולם לוועדה המקומית ולא לרשות המיסים, והוא תלוי בתוכניות שאושרו בתקופת הבעלות שלכם. הוראת ביצוע 6/98 לא חלה עליו, ולכן צריך לבדוק אותו בנפרד.
השורה התחתונה
בית פרטי עם זכויות בנייה הוא לא עסקה רגילה של דירה יחידה. החלק שמיוחס לזכויות שלא נוצלו חייב במס מלא, בלי פטור ובלי הקלה ליניארית. אבל יש כלים: אם ניצלתם לפחות 90% מהזכויות, הוראת ביצוע 6/98 משאירה אתכם במסלול הפטור. ואם לא, שמאות מקצועית שמראה שהזכויות לא ניתנות לניצול בפועל יכולה להביא לפטור מלא או כמעט מלא.
הזמן לבדוק את זה הוא לפני החתימה, לא אחרי שהשומה כבר הגיעה. בעסקאות של בתים פרטיים, תכנון מוקדם של נושא הזכויות הוא לעיתים קרובות ההבדל בין פטור מלא לבין מס של מאות אלפי שקלים.
בהצלחה!
עו"ד דורון אהרוני
אני, עו"ד דורון אהרוני, עוסק כבר למעלה מ-23 שנים בליווי עסקאות נדל"ן ומיסוי מקרקעין.
במהלך השנים ליוויתי אלפי עסקאות מכר ורכישה.
בסדרת המאמרים הזו אני משתף תובנות וניסיון שנצברו לאורך השנים, במטרה לעזור לכם להבין טוב יותר את ההשלכות המשפטיות והמיסויות של עסקאות נדל"ן לפני קבלת החלטות.
מאמרים נוספים שיעניינו אתכם
- מס שבח במכירת בית פרטי צמוד קרקע – מכירת דירת יוקרה / פנטהאוז עם זכויות בנייה
- מכירת נכס יוקרה במינימום מס שבח – מדריך
- פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה 2026 – המדריך המלא
- מס שבח במכירת דירה – מדריך חובה לפני חתימה על הסכם מכר
- ההוצאות המוכרות והניכויים בחישוב מס שבח במכירת דירה
ליצירת קשר
שלחו לנו הודעה ב-WhatsApp
Email: doron@doron-aharoni.com
כפר סבא: משרד עו"ד דורון אהרוני, בית יניב, רח' ששת הימים 42 כפר סבא טל': 09-7429382
תל אביב: משרד עו"ד דורון אהרוני במגדל המוזיאון, רח' ברקוביץ 4, תל אביב טל': 03-6421088
האמור במאמר זה הוא מידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ משפטי או ייעוץ מס. הדוגמאות המספריות הן להמחשה בלבד ומבוססות על הנחות מפושטות. כל עסקה נבחנת לפי נסיבותיה, ומומלץ להתייעץ עם עורך דין המתמחה במיסוי מקרקעין לפני ביצוע כל פעולה.