במאמר זה נסקור את הדרכים השונות לקבלת פטור ממס שבח במכירת דירה שאינה דירה יחידה של המוכר ונדון בדרכי השקעה נבונות ברכישת ובמכירת מקרקעין המהוות תכנון מס לגיטימי .
פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים ניתן למוכר שהוא בעל הזכויות בדירת מגורים יחידה, ושלא הייתה בבעלותו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת ביום המכירה(סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין).
מעבר לפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה, הפטור ממס במכירת כל דירה בכל 4 שנים חלף מהעולם לפני שנים רבות.
האם בכל זאת ניתן במקרים מסוימים למכור דירת מגורים בפטור ממס שבח גם כשבנוסף לבעלות בה למוכר זכויות מלאות או חלקיות בנכס נוסף?
למעשה, ניתן לקבל פטור ממס שבח במכירת "הדירה העיקרית" גם כאשר בבעלות המוכר זכויות בנכס נוסף, בכל אחד מ-5 המקרים הבאים:
חלקו של המוכר בדירה הנוספת אינו עולה על שליש (33%)
בהנחה והמוכר בעל עד שליש מהזכויות בדירה נוספת יחד עם שותפים נוספים (אשר אינם תא משפחתי – כלומר לא כולל ילדים עד גיל 18 או בני זוג), אין הבעלות בשליש הדירה מפריעה לו במכירת הדירה העיקרית בפטור מלא ממס שבח.
יש להבדיל לעניין זה – הדירה העיקרית בה למוכר בעלות מלאה, אכן תמנע את קבלת פטור ממס שבח במכירת הדירה בה למוכר שליש מהזכויות, אך זכות הבעלות בשליש מהזכויות לא תפריע לו למכירת הדירה העיקרית בפטור ממס שבח.
בהתאם לכך, ההמלצה היא ככל והנושא מתאפשר, במקרה של רכישת דירות להשקעה על ידי מספר שותפים (אשר כאמור אינם מהווים תא משפחתי – בני זוג וילדים עד גיל 18), רצוי לרכוש (ככל וניתן לעשות זאת מעשית) זכויות בשליש דירה בכל פעם ובכך למעשה לא "לשרוף" את האפשרות למכור בשלב כלשהו את הדירה העיקרית בפטור ממס שבח כדירה יחידה.
לנושא זה גם הקבלה לעניין מס רכישה ברכישת דירה חליפית לדירה העיקרית הנמכרת – כלומר עם מכירת הדירה העיקרית, ניתן יהיה לרכוש דירה חליפית במדרגת מס רכישה של דירה יחידה הנמוכה משמעותית ממדרגת דירה נוספת, למרות זכויותיו של המוכר בשליש בדירה או דירות אחרות.
דוגמא נוספת היא במקרה של הורה המעוניין להעביר בחייו ללא תמורה דירה לילדיו, ושוקל כיצד לחלק את הזכויות ביניהם, העברה של שליש מהזכויות בדירה לכל ילד למעשה לא תפגע בילד לכשירצה למכור את דירתו היחידה בפטור ממס שבח ולרכוש דירה חליפית במדרגת מס רכישה נמוכה של דירה יחידה.
דירת ירושה
המוכר יהיה זכאי למכור את דירתו העיקרית בפטור ממס שבח גם במקרים בהם למוכר זכויות בדירה נוספת אותן קיבל בירושה וחלק הבעלות בה אינו עולה על 50% מכלל הזכויות בדירה. יודגש כי לעניין זה מדובר בירושה מכל גורם שהוא, ולאו דווקא מהורים או בני זוג.
אם החלק בדירה הנוספת עולה על 50%, וגם במקרים בו חלקו של המוכר הינו 100% בירושה, עדיין ניתן לקבל פטור ממס שבח במכירת הדירה העיקרית, אם עונים על 3 התנאים המצטברים הבאים לגבי דירת הירושה:
- היורש ירש את דירת הירושה מבן זוג, אם, אב, סב, סבתא; או שהיורש הוא בן הזוג של צאצא של המוריש (צאצא= ילד, נכד וכו') – כלומר לצורך הדוגמא, גם כלתו/חתנו של המוריש, או נכדו/נכדתו של המוריש יהיו זכאים למכור את דירתם העיקרית בפטור ממס שבח, גם אם ירשו עד 100% מהזכויות בדירה נוספת.
- בעת פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד. אציין כי לענין זה ניתן לבצע תכנון מס מקדים אשר יאפשר פטור ממס שבח ליורשיו של המוריש בעל זכויות ב- 2 נכסים או יותר בחייו, ולהעביר ללא תמורה את נכסיו לילדיו או למי שיחפוץ ולהיוותר עם נכס אחד בלבד, אותו ניתן יהיה למכור על ידי היורשים עם פטירתו בפטור ממס שבח כדירת מוריש על פי 49ב(5), או לחילופין לרשת את הדירה מבלי שתשלול את זכאות היורש למכירת דירתו העיקרית בפטור ממס שבח.
- אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.
בנוסף לכך, אם הדירה הנמכרת היא דירת הירושה העונה על 3 התנאים המצטברים המפורטים לעיל, ניתן לקבל בגין מכירתה פטור מלא ממס שבח, אף אם אינה דירה יחידה ובבעלות המוכר דירות נוספות.
דירה נוספת בשכירות מוגנת
אם הדירה הנוספת שבבעלות המוכר הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום 1 בינואר 1997, עדיין יהיה זכאי למכור את דירתו העיקרית בפטור ממס שבח.
דירה חליפית
אם הדירה נמכרת לאחר רכישת דירה חליפית אשר נרכשה קודם על ידי המוכר, וזאת לאחר שהמוכר התחייב למכור את דירתו הראשונה בתוך 18 החודשים מרכישת הדירה החליפית, כך שיינתן פטור מלא ממס שבח במכירת הדירה. כלומר, החוק מאפשר למוכר הדירה לרכוש דירה חליפית טרם מכירתה, ולהמתין עד 18 חודשים שמועד ספירתם הוא יום חתימת ההסכם (ולא יום מסירם החזקה), ובטווח הזמן הזה למכור את דירתו העיקרית בפטור ממס שבח.
לענין זה, בעבר התקופה למכירת הדירה הנוספת הייתה 18 חודשים, ולאחר מכן החל מיום 7/7/2021 התקופה למכירת הדירה הנוספת הוארכה ל- 24 חודשים. (תיקון 85 קבע הוראת שעה למשך 5 שנים במסגרתה הופחתה התקופה ל-18 חודשים, הוראת השעה הסתיימה ובהתאם, חזרה לחול התקופה של 24 חודשים כקבוע בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב)).
כיום, בשנת 2024, החל מה-1.6.2023, בהתאם לתיקון בחוק ההסדרים החדש (חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023), חזרה התקופה למכירת הדירה הנוספת ל-18 חודשים בלבד, כפי שהיה בעבר בהוראת הביצוע.
כלומר בעסקאות מכר שנחתמו לאחר יום ה-1.6.2023 תקופת הגרייס למכירת הדירה החליפית תהיה 18 חודשים מיום החתימה על הסכם הרכישה.
יצוין לענין מכירת הדירה הראשונה בתוך 18 חודשים מיום רכישת הדירה החליפית – אין חובה למכור את הדירה לצד ג' בשווי כסף, במקרים שהמוכר מעוניין להעביר את הדירה לבעלות קרוב משפחה כהגדרתו בחוק (אשר אינו תא משפחתי כלומר לא בן / בת זוג או ילדים עד גיל 18); בהתאם לכך, גם העברה ללא תמורה לקרוב תיחשב כמכירה – וזהו תכנון מס נפוץ ולגיטימי במקרים אלה – במיוחד לצורך חסכון במס רכישה עם רכישת הדירה החליפית במדרגת מס רכישה מופחתת של דירה יחידה.
לענין זה, במיוחד לאור הפסיקה האחרונה והמדיניות של רשות המיסים שהחלה בשנת 2020 שלא להכיר בעסקאות העברה ללא תמורה מלאכותיות, חשוב לוודא שהעסקה תהיה עסקה אמיתית – כלומר שמקבל הדירה לא יוגבל בכל צורה עם קבלת הדירה לענין דמי השכירות שאותם יקבל לאורך תקופת השכרתה, וכן שלא יועברו כספי השכרתה מהמקבל למעביר וכיצו"ב.
הזכויות בנכס הנוסף הינן זכויות בנכס אשר אינן מהווה דירת מגורים מזכה כהגדרתה על פי חוק
במקרים בהם למוכר הדירה העיקרית זכויות במגרש/ חנות / עסק או כל נכס מקרקעין אחר אשר אינו מהווה דירת מגורים מזכה, אין הבעלות בנכס הנוסף או אף מספר נכסים מסוג זה ישללו את זכותו למכירת דירת המגורים היחידה שלו בפטור ממס שבח. בהתאם לכך, משקיעים שמתלבטים האם לרכוש נכס נוסף להשקעה, כחלק ממערכת השיקולים בבחירת סוג הנכס, יכול להוות גם אי שלילת הפטור ממס שבח במכירתם דירתם העיקרית ככל וירכשו נכס אחר אשר אינו מהווה דירת מגורים מזכה.
תא משפחתי – לגבי דירת מגורים, יראו את המוכר, בן זוגו/ידוע בציבור וילדים עד גיל 18 כמוכר אחד – כלומר אין כדאיות בתכנוני מס לצורך רישום הדירה הנמכרת על ידי מי מהצדדים המהווים תא מיסויי אחד כאמור.
לסיכום, למרות הדעה הרווחת כי ניתן למכור בפטור ממס שבח רק דירת מגורים יחידה או דירת ירושה, בהתאם לתנאים המפורטים לעיל, למעשה ניתן למכור דירה שניה בפטור ממס שבח, במקרים שונים, תוך עמידה בתנאי החוק, ויש לתת דגש לכל אחד מהתנאים במכלול השיקולים לפני רכישת נכס נוסף, דרך רכישתו, או מכלול הזכויות שירכשו.
ניתן ורצוי לבצע תכנון מקדים ולנקוט בפעולות שונות המפחיתות ואף פוטרות כליל את המוכר או הרוכש דירה ממס שבח או מס רכישה, ומהוות תכנון מס לגיטימי, ובכך לחסוך כספים רבים. כאמור, בין הפעולות השונות אותן ניתן לבצע הן העברת דירה ללא תמורה לילדים בגירים, כאשר כל אחד מהילדים מקבל שליש מהזכויות בדירה, ובכך כאמור נחסך מס השבח של דירתם היחידה של ההורים עם מכירתה וכאמור, אין ההעברה פוגעת במדרגות מס רכישה של הילדים לפי חישוב דירת מגורים יחידה. כמו כן במידה ובבעלותו של אדם לפני מותו שתי דירות, מומלץ להעביר את אחת הדירות ללא תמורה ליורשיו עוד בחייו, וכך לאחר ההורשה יוכלו היורשים ליהנות מפטור מלא ממס שבח במכירת דירת הירושה.
הכותב, עו"ד דורון אהרוני, בעל תואר ראשון במשפטים (LL.B) בהצטיינות וחבר בלשכת עורכי הדין בישראל משנת 2003, מעורכי הדין המובילים בתחום דיני החוזים, מקרקעין ומיסוי מקרקעין, מתמחה בייצוג משפטי בעסקאות מקרקעין – מכירה ורכישה , יזמות, ובעל מומחיות וניסיון נרחב בתחום מיסוי מקרקעין.
ליצירת קשר:
Email: doron@doron-aharoni.com
כפר סבא: משרד עו"ד דורון אהרוני, בית יניב, רח' ששת הימים 42 כפר סבא
טל': 09-7429382 פקס: 09-7429534
תל אביב: משרד עו"ד דורון אהרוני במגדל המוזיאון, רח' ברקוביץ 4, תל אביב
טל': 03-6421088 פקס: 03-9400125