במדריך זה אפרט באופן מקיף וממצה את המיסוי שחל במכירת בית מגורים פרטי צמוד קרקע / פנטהאוז / דירת גג / דירת גן וכל נכס שאינו דירת מגורים סטנדרטית בבניין, לעניין מס שבח וכמו ביתר המאמרים, אפרט את ״הסודות״ והדרכים לצמצם אותו ככל האפשר ולעיתים אף להימנע מתשלומו.
במכירת בית מגורים פרטי או דירת יוקרה עם זכויות בנייה, מס השבח שיחול במכירה יקבע בהתאם ל-4 פרמטרים :
- האם זה ביתו היחיד של המוכר או בנוסף לבית הנמכר יש בבעלותו דירת מגורים נוספת או יותר.
- מחיר המכירה של הנכס – גם אם זה נכס המקרקעין היחיד של המוכר – יהיה זכאי לקבל פטור ממס שבח בהתאם לסעיף 49ב2 לחוק (פטור במכירת דירה יחידה ) רק עד שווי ״דירת יוקרה״ ( כפי שאבהיר בהמשך), ועל ההפרש ישלם מס מלא / לינארי בהתאם למקרה.
- האם נותרו זכויות בנייה ומה שווי זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות בחלקה בגינן לא ניתן לקבל פטור ממס שבח מכל סוג וגם לא הקלה לינארית.
- ככל שנותרו זכויות בנייה, מה שווי החלק הבנוי בחלקה בגינו ניתן לנצל פטור ממס שבח או לקבל הקלה לינארית.
לעניין מחיר מכירת הנכס בשווי העולה על ״דירת יוקרה״ – סעיף 49א(א1) לחוק קובע כי הפטור ממכירת דירת יוקרה בפטור כ״דירה יחידה״, יחול עד שווי של 5,008,000 ש״ח נכון לשנת 2024. סכום זה מתעדכן מדי שנה בהוראת ביצוע שיוצאת סמוך ל-15 בינואר בכל שנה בהתאם לעדכון השנתי של הסכומים בחוק למדד.
כלומר, במכירת בית פרטי צמוד קרקע / פנטהאוז / דירת גג / דירת גן – דירת יוקרה בעלת זכויות בנייה בשווי גבוה, יהיו לנו למעשה 3 שומות: שומה פטורה / לינארית על החלק הבנוי, שומה לינארית / מלאה על השווי מעל "דירת יוקרה", ושומה חייבת על זכויות הבנייה (בגינה לא ניתן לקבל כל פטור ממס שבח או הקלה לינארית).
בהמשך אפרט כיצד רצוי להגיש את השומות הנ"ל ומה הדרכים שניתן לצמצם את מס השבח במכירת הבית הפרטי או דירת הפנטהאוז. אפרט זאת באמצעות מספר דוגמאות ותרחישי מכירה שונים:
פטור מלא ממס שבח במכירת בית קרקע – התנאים לקבלתו – דוגמא ראשונה
ככל שהבית הנמכר הוא ביתו היחיד של המוכר, הוא מחזיק בו מעל 18 חודשים, או שירש אותו מהוריו ועומד בתנאי פטור דירת מוריש, ולא נותרו בבית המגורים זכויות בנייה בלתי מנוצלות, ושווי המכירה נמוך משווי ״דירת יוקרה״ (כהגדרתה לעיל) יהיה המוכר פטור ממס שבח במכירת הבית לחלוטין.
על המוכר להיות בעל זכות בבית המגורים ל-18 חודשים לפחות. אם רכש אותו כנכס יד 2 – תקופת 18 החודשים נספרת ממועד עריכת הסכם הרכישה (ללא תלות במועד קבלת החזקה בבית), ואם בנה אותו על מגרש שרכש – 18 חודשים מקבלת טופס אכלוס.
לעניין היות בית המגורים דירתו היחידה של המוכר יש גם הקלה – בעל בית מגורים שיש לו בנוסף זכויות בעד שליש בדירה נוספת, עדיין יכול יהיה ליהנות ממכירת בית המגורים בפטור ממס שבח כדירה יחידה. בנוסף, במסגרת הרפורמה בחוק ההסדרים והרחבת סעיף 49ג – גם אחזקה בדירת ירושה אינה פוגעת בהגדרת דירה יחידה לאור התיקון בחוק. כך שבעל דירה יחידה ייהנה מפטור אם ברשותו בנוסף לדירתו היחידה דירה שנתקבלה בירושה, בכפוף לתנאי סעיף 49ב(5)(א) ו-(ב) לחוק – צאצא של המוריש, ולמוריש לא הייתה במותו יותר מדירת מגורים אחת.
מס שבח במכירת בית מגורים יחיד (דירה יחידה) בשווי העולה על שווי "דירת יוקרה" ללא זכויות בנייה – דוגמא שנייה
היה והמוכר יעמוד בכל התנאים המפורטים לעיל בדבר היות בית המגורים ביתו היחיד של המוכר במכירתו, ולנכס הנמכר אין זכויות בנייה בלתי מנוצלות, אך שוויו גבוה משווי דירת יוקרה במכירה – השומה תפוצל לשתי שומות – שומה פטורה ממס שבח על הרכיב עד שווי דירת היוקרה, ושומה נוספת על ההפרש מעל שווי דירת יוקרה – בגינה ישולם מס שבח לפי המקרה:
- אם בית המגורים (או המגרש עליו הוא בנוי) נרכש לאחר שנת 2014 – יחול מס שבח מלא (25%) על הרכיב ששוויו גבוה משווי דירת יוקרה.
- אם בית המגורים (או המגרש עליו הוא בנוי) נרכש לפני שנת 2014, ניתן להחיל הקלה לינארית על התקופה שלפני מועד זה על הרכיב ששוויו גבוה משווי דירת יוקרה.
כלומר – לעניין החישוב הלינארי במכירת בית מגורים ללא זכויות בנייה, אך בשווי הגבוה משווי דירת היוקרה, ככל ומועד הרכישה מוקדם יותר לשנת 2014 – כך המיסוי בגין הרכיב החייב בשומה יהיה נמוך יותר. במקרים של בית מגורים שהועבר בירושה או בהעברה ללא תמורה למוכרים, ניתן אף להגיע ליום הרכישה ההיסטורי שלו על ידי המורישים / מעבירים ללא תמורה, ולקבע את יום הרכישה המוקדם כבסיס לחישוב המס, מה שלמעשה יפחית לינארית באופן משמעותי את מס השבח לתשלום.
מס שבח במכירת בית מגורים יחיד (דירה יחידה) או שאינו יחיד בשווי העולה על שווי "דירת יוקרה" עם זכויות בנייה – דוגמא שלישית
במקרה בו שווי בית המגורים גבוה משווי דירת יוקרה, וקיימות זכויות בנייה בלתי מנוצלות – יחולו 3 שומות:
- שומה פטורה על החלק הבנוי ששוויו אינו עולה על שווי דירת יוקרה כ״דירה יחידה״. במקרה והבית אינו נכסו היחיד של המוכר – שומה חייבת / לינארית על מלוא החלק הבנוי.
- שומה מלאה / לינארית חייבת על השווי מעל דירת יוקרה.
- שומה חייבת על זכויות הבנייה – בגינה לא ניתן לקבל כל פטור ממס שבח או הקלה לינארית.
למעשה, זו הדוגמא עם המיסוי הגבוה בין דוגמאות יתר מצבי המכירה – מאחר וקיימות זכויות בנייה בלתי מנוצלות לבית המגורים ששווי גבוה, יחול מס שבח הן על הרכיב מעל שווי דירת יוקרה – (שלגביו ניתן לקבל חישוב לינארי מקל במקרה של רכישה מוקדמת לשנת 2014), והן יחול מס שבח מלא (ללא אפשרות לקבל הקלה לינארית כלל על רכיב זה) בגין זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות.
במקרה וזה לא נכסו היחיד של המוכר בעת המכירה – יחול מס מלא על מלוא שווי החלק הבנוי – או מס לינארי לפי המקרה.
קביעת היקף הפטור שניתן לבית המגורים, כשהתמורה מושפעת מקיומן של זכויות בנייה בלתי מנוצלות, נעשית בהתאם להוראות סעיף 49ז לחוק, אשר מפצל בין חלק מתוך שווי המכירה שמיוחס לדירה עצמה הזכאי לפטור, לבין החלק המיוחס לזכויות הבנייה, החייב במס.
היטל השבחה בגין זכויות בנייה הבלתי מנוצלות
להבדיל ממס שבח המפורט בהרחבה במאמר זה, ישנו תשלום נוסף בגין זכויות בניה בלתי מנוצלות המשולם לרשות המקומית – היטל השבחה.
אמנם לא באופן גורף יחול תשלום היטל השבחה לרשות המקומית בגין זכויות בנייה בלתי מנוצלות של הנכס הנמכר (כדוגמת מקרים בהם התכנית המשביחה קבלה תוקף בעבר הרחוק טרם רכישתו של הנכס, שאז למעשה ההיטל שולם זה מכבר במכירה על ידי המוכר בהסכם הרכישה ההיסטורי והמוכר לא יחויב כעת בחיוב כפול עבור ההיטל ששולם זה מכבר) אך רצוי מאוד לפנות לרשות המקומית טרם החתימה על הסכם המכירה לקבל שומת היטל השבחה לפני מכירה, כדי לקבל מושג ולהתאים את התזרים הכספי של כספי הרכישה שיישארו בידי המוכר, במיוחד במקרים בהם הוא מסתמך על כספי המכירה לעסקה נגדית של רכישה על ידו.
הדרכים לצמצמם את תשלום מס השבח בגין רכיב זכויות הבנייה –
האם בכל מקרה בו קיימות זכויות בניה בלתי מנוצלות יחול מס שבח ?
זכויות בנייה זניחות – בהתאם להוראת ביצוע 6/98 קיימת הקלה לעניין זכויות הבניה הבלתי מנוצלות. ההוראה קובעת כי במקרים ששיעור זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות אינו עולה על 10% משטח בית המגורים הבנוי או על שווי של 100,000 ש"ח (נכון לאפריל – 1988 בהצמדה למדד), לפי הנמוך מביניהם, לא יחשבו זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות כמשפיעות על תמורת המכירה לפי סעיף 49ז לחוק.
כלומר המצבים בהם זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות מעטות, עדיין ניתן לבקש פטור מלא / לינארי לפי המקרה על מלוא סכום המכירה.
בהנחה שזה מתאפשר, חובה על עו״ד המייצג את המוכרים לעשות שימוש בהוראת ביצוע זו בהגשת הדיווח לרשות המיסים במכירה, כדי לצמצם באופן משמעותי בתשלום המס, ולעיתים הוראה זו לא מיושמת לצערנו מאחר שרבים לא מכירים או מעודכנים לגביה.
מה אם שיעור זכויות הבנייה עולה על 10% משטח בית המגורים/דירת היוקרה?
במקרים אלה, בהנחה שזה מתאפשר יש לבחון אפשרות לטעון כי לא ניתן לעשות שימוש במלוא זכויות הבנייה בפועל בשטח – מטיעוני כדאיות כלכלית (בניית מרתף ביחידה בנויה) שטחי עזר לא ישימים וכו' – רשות המיסים אינה מחויבת לקבל טיעונים אלה אך מניסיוננו, במקרים בהם הטיעונים היו מבוססים, באמצעות חוו״ד אדריכל / שמאי, אכן מקבלים אותם ובכך מופחת מס השבח בגין זכויות הבנייה משמעותית.
האם שמאות במכירת בית מגורים יכולה לסייע בהפחתת מס השבח?
מניסיוננו, בהגשת שומות לרשות המיסים בבתי יוקרה, שמאי יכול לסייע מאוד בהפחתת המס –
- שמאות הקובעת מה שווי זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות ושווי הזכויות המנוצלות המציגה את האינטרס האמיתי של המוכר יכולה לסייע מאוד בקבלתה ברשות המיסים ועל ידי כך בהפחתת המס הגבוה בגין זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות.
- בהיעדר קבלות בגין בנייה ושיפוצים, שמאות הקובעת מה עלויות הבנייה המשוערות נכון ליום בניית הבית בפועל או שיפוצו מסייעת להכיר בהוצאות אלה, ובהיעדר שמאות וקבלות, למעשה לא ניתן לשלב הוצאות בנייה ושיפוצים מה שיעלה באופן דרמטי את חבות מס השבח לתשלום.
- שמאי אף יכול להבהיר לגבי זכויות בנייה בלתי מנוצלות אשר לא ישימות כמתואר לעיל בדוח השמאות שלו כדי להימנע לחלוטין מתשלום לעיתים.
דרכים נוספות להפחתת מס השבח במכירת בית מגורים יוקרתי
בהרבה מההסכמים שערכנו במשרדנו לבתי יוקרה ישנו ציוד – ריהוט, ציוד חשמלי במטבח, ולעיתים אף חפצי אמנות. במקרים אלו חובה לעשות שימוש בכך ולעשות הפרדה בין הסכם מכר בית המגורים היוקרתי בגינו יחול המיסוי, לבין מכר הציוד – ובכך ״לחלץ״ החוצה את הרכיב במכירה בגין הציוד – פיצול העסקה להסכם המכירה של בנדל"ן והסכם מכירה של הציוד הוא הכרחי לחיסכון במס שבח למוכר ואף בתשלום מס רכישה לרוכש.
*מאמר זה אינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי פרטני
הכותב, עו"ד דורון אהרוני, בעל תואר ראשון במשפטים (LL.B) בהצטיינות וחבר בלשכת עורכי הדין בישראל משנת 2003, מעורכי הדין המובילים בתחום דיני החוזים, מקרקעין ומיסוי מקרקעין, מתמחה בייצוג משפטי בעסקאות מקרקעין – מכירה ורכישה , יזמות, ובעל מומחיות וניסיון נרחב בתחום מיסוי מקרקעין; יועץ ומלווה של עסקאות מקרקעין בסקטור הפרטי והעסקי תוך פתרונות מיסויים יצירתיים, ומייעץ במיסוי מקרקעין לעורכי דין בתחום.
עו"ד דורון אהרוני מייצג מוכרים ורוכשים בכל שלבי הסכמי המכר של בתים פרטיים, דירות גן, פנטהאוזים ודירות יוקרה, ובתכנון מס מקדים טרם העסקה.
ליצירת קשר:
Email: doron@doron-aharoni.com
כפר סבא: משרד עו"ד דורון אהרוני, בית יניב, רח' ששת הימים 42 כפר סבא
טל': 09-7429382 פקס: 09-7429534
תל אביב: משרד עו"ד דורון אהרוני במגדל המוזיאון, רח' ברקוביץ 4, תל אביב
טל': 03-6421088 פקס: 03-9400125