תכנון מס מקרקעין 2025 – 2026 המדריך המלא לחיסכון במס שבח ומס רכישה

מניתוח מדרגות המס החדשות ועד העברות במתנה וירושות – כל האסטרטגיות המשפטיות, הפטורים ומלכודות המס שחובה להכיר לפני ביצוע עסקת נדל"ן.

בעולם הנדל"ן הישראלי של שנת 2025, ההבדל בין עסקה רווחית לבין 'תאונת מס' פיננסית עשוי להסתכם במאות אלפי שקלים. אם בעבר תכנון מס נתפס כפריבילגיה של טייקונים, הרי שכיום, לאור השינויים הדרמטיים במדרגות מס הרכישה והמורכבות הגוברת של מס השבח – תכנון מס מקרקעין הוא שלב חובה לכל רוכש, מוכר או יורש.

המדריך שלפניכם אינו עוד סקירה תיאורטית. זהו ניתוח משפטי ומעשי מקיף, שנועד לעשות סדר במבוך הרגולטורי החדש. נצלול אל מדרגות המס המעודכנות, נחשוף את ההזדמנויות המסתתרות בהגדרת 'דירה יחידה', ונלמד כיצד להשתמש בכלים כמו העברה ללא תמורה והסכמי חלוקת עיזבון כדי למזער את חבות המס למינימום החוקי האפשרי

במדריך אסקור בהרחבה את משטר מס הרכישה וההזדמנויות הטמונות בהגדרת "דירה יחידה"; אנתח את מנגנוני הפטור ממס שבח ואת מלכודות החישוב הלינארי; אעמיק בסוגיית זכויות הבנייה בנכסי יוקרה; ונבחן את המורכבות הגוברת בהעברות בין-דוריות, מתנות וירושות. כל זאת, תוך שימת דגש על השינויים הספציפיים שנכנסו לתוקף או קיבלו משנה תוקף בשנת 2025.

פרק א': מס רכישה – הארכיטקטורה של סף הכניסה לשוק הנדל"ן

מס הרכישה הוא המפגש הראשון והכואב לעיתים של הרוכש עם רשויות המס. בניגוד למס שבח, המוטל על הרווח (השבח), מס הרכישה מוטל על עצם המחזור, קרי על שווי העסקה הכולל. בשנת 2025, מדרגות המס משקפות מדיניות חברתית-כלכלית ברורה: הקלה משמעותית לרוכשי דירת מגורים יחידה (דיור בר-השגה) מול הכבדה ניכרת על משקיעים ורוכשי דירות יוקרה.

1. ניתוח מדרגות המס המעודכנות לשנת 2025

החל מ-16 בינואר 2025, נכנסו לתוקף מדרגות מס מעודכנות, המותאמות לשיעור עליית המדד.¹ עדכון זה אינו עניין טכני גרידא; הוא משקף את השחיקה האינפלציונית ואת עליית מחירי הדיור, ומנסה למנוע מצב שבו זוגות צעירים "זולגים" למדרגות מס גבוהות יותר רק בשל עליית המחירים הנומינלית.

א. הדינמיקה של "דירה יחידה"

המחוקק רואה ברכישת דירת מגורים יחידה צורך בסיסי, ולפיכך מעניק מדרגת פטור רחבה יחסית. הטבה זו היא סוציאלית במהותה, ונועדה לאפשר לציבור הרחב להגיע לבעלות על קורת גג.

להלן טבלת המדרגות המעודכנת לרוכש דירה יחידה לשנים 2025 – 2026

ניתוח משפטי: שימו לב למדרגות הגבוהות (8% ו-10%). הן מלמדות כי הגדרת "דירה יחידה" אינה מקלט מס הרמטי. ברכישת נכסי יוקרה, ההטבה מתמסמסת ככל ששווי הנכס עולה. משמעות הדבר היא שבתכנון רכישה של נכס יקר, יש לשקול האם המאמץ להיחשב כ"דירה יחידה" (למשל, מכירת נכסים אחרים) אכן מצדיק את החיסכון, שכן על החלק ה"כבד" של השווי, המס יהיה זהה למס של משקיע בכל מקרה.

ב. הנטל על "דירה נוספת" (משקיעים)

לעומת הגישה הסוציאלית כלפי דירה יחידה, הגישה כלפי דירה נוספת היא פיסקאלית-מרסנת. המטרה היא להפוך את ההשקעה בנדל"ן לפחות אטרקטיבית בהשוואה לאפיקי הון אחרים, ובכך לפנות דירות לרוכשי דירה ראשונה.

להלן טבלת המדרגות המעודכנת לרוכש דירה נוספת (בתוקף לשנים – 2025 – 2026)

משמעות הפער: הפער בין המסלולים הוא אדיר. ניקח לדוגמה דירה בשווי 2,500,000 ש"ח. רוכש דירה יחידה ישלם כ-23,684 ש"ח בלבד (שילוב של הפטור והמדרגות הנמוכות). לעומתו, משקיע ישלם על אותה דירה בדיוק סך של 200,000 ש"ח (8% מהשקל הראשון). מדובר בפער של כמעט פי 9, המדגיש את החשיבות הקריטית של תכנון מס נכון להגדרת העסקה כ"דירה יחידה". 

2. אסטרטגיית "חוק השלישים" והגדרת התא המשפחתי

אחד הכלים החזקים ביותר בארגז הכלים של מתכנן המס בשנת 2025 הוא ניצול המרווחים שהחוק משאיר בהגדרת "דירה יחידה". סעיף 9 לחוק קובע הגדרה דווקנית, אך סעיפי משנה והוראות ביצוע יצרו מציאות שבה ניתן להחזיק במספר נכסי נדל"ן ועדיין להיחשב, לצורכי מס, כחסר דירה או כבעל דירה יחידה.

א. כלל "שליש הדירה" ברכישה

החוק קובע כי החזקה של חלק בדירה שאינו עולה על שליש (33.33%) אינה שוללת את מעמדו של הרוכש כבעל דירה יחידה. הוראה זו נועדה במקור למנוע פגיעה במי שירש או רכש חלקים מזעריים, אך בפועל היא משמשת כפלטפורמה לתכנון השקעות קבוצתי.

תרחיש תכנוני: שלושה אחים (בגירים, המהווים תאים משפחתיים נפרדים) מעוניינים להשקיע בנדל"ן. אם כל אחד ירכוש דירה משלו, הם "ישרפו" את זכותם לפטורים עתידיים כדירה יחידה. הפתרון: האחים רוכשים יחד בניין או מספר דירות, כאשר בכל דירה כל אח מחזיק בדיוק שליש.

מבחינת רשות המסים, לכל אחד מהם יש "0 דירות" (כי שליש אינו נספר). כאשר ירצו לרכוש את בית חלומותיהם למגורים, הם ישלמו מס רכישה מופחת כאילו זו דירתם הראשונה, ולחילופין, במכירת נכסיהם העיקריים, יהיו זכאים לפטור ממס שבח.

הדקויות החשובות:

• הפרדה מוחלטת: הכלל חל רק כאשר השותפים אינם בני זוג או הורים וילדים קטינים (המהווים "תא משפחתי" אחד).
• חישוב מתמטי מדויק: חריגה אפילו באחוז בודד (למשל 34%) תגרום לסיווג הדירה כדירה נוספת ותגרור חיוב מלא במס.

ב. ההבחנה הקריטית בין רכישה לירושה ("חצי מול שליש")

סוגיה שרבים נופלים בה היא ההבדל בין נכס שנרכש לנכס שהתקבל בירושה. המחוקק גילה רגישות יתרה ליורשים, מתוך הבנה שירושה היא אירוע שנכפה על האדם ולא פעולה רצונית של השקעה.

• ברכישה (Purchase): הרף הוא עד שליש (1/3). כלומר, שותפות יזומה מוגבלת ל-33.33%.
• בירושה (Inheritance): הרף הוא עד מחצית (1/2). יורש המחזיק ב-50% מדירה שהתקבלה בירושה, לא יראה בחלק זה כ"דירה נוספת" שתפגע בהקלות המס שלו ברכישת דירה אחרת או במכירת דירתו הקיימת.

משמעות אופרטיבית: אדם המחזיק ב-50% מדירה שרכש עם שותף, נחשב "בעל דירה". אדם המחזיק ב-50% מדירה שירש עם אחיו, נחשב "חסר דירה" (לעניין המניין). זהו הבדל תהומי בתכנון המס.

להרחבה ראו מאמר בנושא שליש דירה.

3. הרחבת התא המשפחתי: הוראת ביצוע 3/2013 ואיחוד דירות

לעיתים, הצורך ברכישת דירה נוספת אינו נובע מרצון להשקעה, אלא מצורך להרחיב את שטח המגורים של המשפחה. במרכזי הערים הצפופים, הפתרון הזמין הוא רכישת דירה סמוכה ואיחודה עם הדירה הקיימת. האם רכישה כזו תחויב ב-8% מס (דירה שנייה) או במס מופחת?

הוראת ביצוע 3/2013 של רשות המסים  מספקת פתרון אלגנטי, המכיר במציאות התכנונית. ההוראה קובעת כי רכישת דירה צמודה (בקיר משותף או בקומות סמוכות עם אפשרות חיבור) תיחשב כרכישת "דירה יחידה" מורחבת, ובלבד שהכוונה היא לאחדן פיזית ופונקציונלית.

מנגנון היישום:

1. הצהרת כוונות: הרוכש מצהיר במועד הרכישה על כוונתו לאחד את הדירות.
2. שומת ביניים: רשות המסים תוציא שומה לפי "דירה נוספת" (מס גבוה), אך תקפיא את גביית ההפרש שבין המס הגבוה למס הנמוך.
3. תקופת מבחן: לרוכש ניתנת תקופה (לרוב 6 חודשים מקבלת החזקה) לבצע את השיפוץ בפועל – שבירת קירות, ביטול מטבח אחד, יצירת כניסה אחת וכדומה.
4. בדיקה ואישור: לאחר סיום העבודות, פקחי הרשות יוודאו כי הדירות הפכו ליחידה אחת. או אז, השומה תתוקן רטרואקטיבית והערבויות יוחזרו.

זהו כלי תכנוני רב-עוצמה, המאפשר למשפחות "לייצר" דירות גדולות באזורי ביקוש תוך חיסכון של מאות אלפי שקלים במס רכישה, שבמצב רגיל היה משולם כקנס על רכישת "דירה שנייה".

פרק ב': מס שבח – המנגנונים, החישובים והאסטרטגיות לחיסכון

אם מס הרכישה הוא מס הכניסה, מס השבח הוא מס היציאה. הוא מוטל על השבח הריאלי (הרווח בניכוי אינפלציה והוצאות) בשיעור של 25%. אולם, החוק הישראלי גדוש בפטורים, הקלות ושיטות חישוב שונות, ההופכות את מס השבח לאחד המסים המורכבים והניתנים לתכנון ביותר בספר החוקים.

1. אנטומיה של רפורמה: מ"פטור אחת ל-4 שנים" ל"דירה יחידה"

כדי להבין את משטר המס בשנת 2025, יש לחזור לשורשי תיקון 76 משנת 2014.  עד לתיקון זה, כל אדם היה זכאי לפטור ממס שבח אחת לארבע שנים, ללא קשר למספר הדירות שבבעלותו. מצב זה עודד החזקת מלאי דירות וספקולציות. הרפורמה ביטלה פטור זה והחליפה אותו בסעיף 49ב(2) לחוק – "פטור דירה יחידה".

תנאי הסף לפטור בשנת 2025:

1. בלעדיות: הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל (ובאזור יהודה ושומרון).
2. תקופת החזקה: המוכר החזיק בדירה במשך 18 חודשים לפחות לפני המכירה. החזקה זו נמדדת מיום חתימת חוזה הרכישה (או קבלת טופס 4 בדירת קבלן) ועד יום המכירה.
3. שימוש: הדירה שימשה למגורים באחת משתי התקופות: 4 שנים שקדמו למכירה, או 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח.

ניתוח המונח "דירה יחידה" – המעטפת המשפטית:

המחוקק היה מודע לכך שהמציאות מורכבת יותר מהגדרה בינארית של "יש או אין דירה". לכן, נקבעו חריגים שבהם אדם ייחשב כבעל דירה יחידה למרות שיש לו זכויות בנכסים נוספים (סעיף 49ג לחוק) 2:

• דירה נוספת המושכרת בשכירות מוגנת (דייר מוגן).
• חלק בדירה אחרת שאינו עולה על שליש (1/3).
• דירה שהתקבלה בירושה (בתנאים מסוימים, ראו להלן).

אסטרטגיית "ניקוי השולחן":

משקיע המחזיק דירה ו-40% מדירה נוספת, לא יקבל פטור על הדירה השלמה משום שהוא נחשב "מרובה דירות". האסטרטגיה הנכונה היא למכור את החלק הקטן (ה-40%) לפני מכירת הדירה היקרה, או להעבירו במתנה לקרוב משפחה, ובכך "לנקות" את מצבת הנכסים ולהכשיר את הפטור הגדול.

2. החישוב הלינארי המוטב: האלגוריתם של המס

עבור נכסים שנרכשו לפני הרפורמה (לפני 1.1.2014), ביטול הפטור הישן יצר בעיה: הטלת מס של 25% באופן פתאומי הייתה נחשבת רטרואקטיבית ובלתי חוקתית. הפתרון שנמצא הוא "החישוב הלינארי המוטב" (סעיף 48א(ב2)).

נוסחת החישוב:

הרעיון הוא לחלק את הרווח (השבח) באופן יחסי על פני ציר הזמן:

1. התקופה מיום הרכישה ועד 1.1.2014: פטורה ממס (0%).
2. התקופה מ-1.1.2014 ועד יום המכירה: חייבת במס (25%).

דוגמה מספרית להמחשה:

אדם רכש דירה ב-1994 ומוכר אותה ב-2024 (סה"כ 30 שנות החזקה).

• תקופת הפטור: 20 שנה (1994-2014).
• תקופת החיוב: 10 שנים (2014-2024).
• התוצאה: הוא ישלם מס רק על שליש (10/30) מהרווח הריאלי. ככל שמועד הרכישה ותיק יותר, כך חבות המס האפקטיבית יורדת ושואפת לאפס. מנגנון זה מאפשר למשקיעים ותיקים לממש נכסים בשיעורי מס נמוכים מאוד, גם ללא פטור מלא.

3. משפרי דיור והמירוץ נגד השעון: 18 מול 24 חודשים

אחת הדרמות הגדולות של השנים האחרונות נוגעת למשפרי דיור – אנשים שקנו דירה חדשה לפני שמכרו את הישנה. בתקופת הביניים, הם מחזיקים שתי דירות, ולכאורה אמורים לשלם מס רכישה כמשקיעים ולאבד את פטור המס שבח. החוק מעניק להם "תקופת גרייס" (חסד) למכור את הדירה הישנה.⁶

המטוטלת של הוראת השעה:

• עד מאי 2025: עומדת בתוקפה הוראת שעה שקבעה את התקופה ל-18 חודשים. הרציונל היה לאפשר למשפחות זמן להתארגן בשוק קפוא או יורד.
• החל מיוני 2025: התבטלה הוראת השעה והמועד הקובע הוא המועד על פי חוק, התקופה התארכה בחזרה ל-24חודשים (כפי שהיה במקור בחוק).

רציונל כלכלי וסיכונים:

עבור מתכנן המס, המעקב אחרי תאריך זה הוא קריטי. חריגה של יום אחד מעבר לתקופה המותרת (תהא אשר תהא במועד הרלוונטי) תגרור "תאונת מס" כפולה:

1. חיוב רטרואקטיבי במס רכישה על הדירה החדשה (השלמה ל-8%).
2. ביטול הפטור ממס שבח על הדירה הישנה (כי במועד המכירה היו בבעלות המוכר שתי דירות לתקופה ארוכה מהמותר).

4. דירות יוקרה ותקרת הפטור – המהפכה של "גבע" והמלכודת של "אריאל"

שוק היוקרה בישראל (נכסים מעל כ-5 מיליון ש"ח) זכה להתייחסות מיוחדת בחוק ובפסיקה. סעיף 49א(א1) קובע תקרת פטור לדירה יחידה, העומדת בשנת 2025 על 5,008,000 ₪. כל שקל מעל תקרה זו חייב במס (לרוב לפי חישוב לינארי).

הלכת גבע: המהפכה הפרסונלית

עד לאחרונה, רשות המסים פירשה את התקרה כ"נכסית" – התקרה היא לדירה, לא למוכר. פסק דין גבע (ו"ע 59018-11-21) שינה את התמונה מהקצה אל הקצה.2 ועדת הערר קבעה כי התקרה היא פרסונלית (אישית).

משמעות: אם שני שותפים מוכרים פנטהאוז ב-10 מיליון ש"ח, כל אחד מהם מביא עמו את תקרת הפטור האישית שלו (כ-5 מיליון). יחד, הם יכולים "לכסות" שווי של 10 מיליון ש"ח בפטור מלא. זהו חיסכון מס אדיר של מאות אלפי שקלים בהשוואה לפרשנות הקודמת.

הלכת אריאל: מלכודת היורשים

למרות האופטימיות של גבע, רשות המסים לא ויתרה לגמרי. בהסתמך על פסק דין קודם (אריאל, ו"ע 44028-01-16) ועל העיקרון המשפטי של "הכניסה בנעלי המוריש" (סעיף 49ו), הרשות מבחינה בין שותפים שקנו דירה ("שותפים מרצון") לבין אחים שירשו דירה ("שותפים מכורח").2

המלכודת: לגבי יורשים, הרשות טוענת כי המוריש הוא ה"מוכר" הרעיוני, ולמוריש הייתה רק תקרת פטור אחת. לכן, גם אם יש 5 יורשים, הם יחלקו ביניהם תקרת פטור אחת של 5 מיליון ש"ח. שאר הסכום יחויב במס.

הבחנה זו יוצרת אפליה מיסויית בין שותפים עסקיים (שנהנים מהלכת גבע) לבין משפחות (הסובלות מהלכת אריאל), ומחייבת תכנון קפדני של חלוקת העיזבון (ראו פרק ה').

להרחבה – ראו מאמר בנושא פסק דין גבע – תקרת הפטור.

פרק ג': זכויות בנייה

במכירת בתים צמודי קרקע, מגרשים עם בתים ישנים או פנטהאוזים עם גגות מוצמדים, מתעוררת סוגיית זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות. החוק (סעיף 49ז) קובע עיקרון ברזל: הפטור ממס שבח ניתן לדירת המגורים ("הקורת גג"), ולא לפוטנציאל הנדל"ני הטמון בקרקע.

1. מנגנון הפיצול הפיזי-כלכלי (סעיף 49ז)

כאשר שמאי רשות המסים מזהה זכויות בנייה, הוא מבצע פיצול מלאכותי של התמורה:

1. שווי הבית הבנוי: חלק זה זכאי לפטור (בכפוף לתקרת כפל השווי או תקרת היוקרה).
2. שווי זכויות הבנייה: חלק זה חייב במס מלא (25%) מהשקל הראשון. אין עליו פטור "דירה יחידה" ואין עליו חישוב לינארי מוטב (שכן הוא נחשב כקרקע ולא כדירה).

המשמעות היא שמוכר תמים, שחושב שהוא מוכר את "ביתו היחיד" ב-8 מיליון ש"ח, עלול לגלות שרק 4 מיליון פטורים, ועל ה-4 מיליון הנותרים (המשקפים את זכויות הבנייה) עליו לשלם מס של מיליון ש"ח.

2. אסטרטגיות מתקדמות למזעור המס על זכויות

למרות הנוקשות של החוק, קיימים נתיבי מילוט חוקיים הדורשים עבודה שמאית ומשפטית מדויקת:

א. דוקטרינת "זכויות הבנייה הזניחות" (הוראת ביצוע 6/98)

זוהי אחת ההוראות החשובות ביותר בתחום.2 הוראת הביצוע קובעת כי אם שווי זכויות הבנייה נמוך מ-10% משווי הדירה הבנויה, או נמוך מסכום אבסולוטי (כ-100,000 ש"ח בערכי בסיס, מתעדכן למדד), ניתן "להתעלם" מהן.

במצב כזה, רשות המסים תראה בכל התמורה כאילו שולמה עבור הדירה, והפטור המלא יחול על הכל.

יישום: בעסקאות גבוליות, ניתן להשתמש בשמאי מטעמכם כדי להראות שהזכויות שוות פחות מ-10%, ובכך להציל את העסקה כולה ממס.

ב. הטיעון הכלכלי: "העדר ישימות"

לא כל זכות בנייה המופיעה בתב"ע (תוכנית בניין עיר) היא בעלת ערך כלכלי. זכויות לבניית מרתף בבית קיים, למשל, עשויות להיות יקרות למימוש יותר מאשר הערך שהן מוסיפות. זכויות בנייה בקומה עליונה בבניין ללא מעלית עשויות להיות חסרות ערך.

באמצעות חוות דעת שמאית מנומקת, ניתן לטעון כי שווי הזכויות הוא אפס או נמוך מאוד ("זכויות על הנייר בלבד"), ובכך להקטין את רכיב המס החייב.2

ג. טקטיקת "פיצול המיטלטלין"

בבתי יוקרה, חלק ניכר מהשווי נובע מריהוט יוקרתי, מטבחי שף, מערכות בית חכם ומוצרי חשמל. רכיבים אלו אינם "מקרקעין". עריכת הסכם נפרד ומפורט למכירת התכולה (מיטלטלין) מפחיתה את שווי המקרקעין שעליו מחושב המס. מהלך זה מפחית הן את מס הרכישה לקונה והן את מס השבח (על רכיב הזכויות) למוכר. יש לבצע זאת בסבירות (לא לייחס 50% מהשווי לריהוט) כדי להימנע מטענה לעסקה מלאכותית.²

פרק ד': העברה ללא תמורה ("מתנה") – הכלי האולטימטיבי וסיכוניו

העברת נכסים בתוך המשפחה (סעיף 62 לחוק) היא אולי הכלי הנפוץ והיעיל ביותר לתכנון מס בישראל. היא מאפשרת "להזיז" נכסים בין בני משפחה כדי לייצר פטורים יש מאין. עם זאת, בשנת 2025, השימוש בכלי זה מחייב זהירות יתרה לאור מדיניות רשות המיסי לאחרונה.

1. המנגנון המשפטי של המתנה

החוק קובע כי העברת זכות במקרקעין ל"קרוב" ללא תמורה פטורה ממס שבח למעביר. המקבל משלם שליש (1/3) ממס הרכישה הרגיל.

הגדרת "קרוב" כוללת: בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג, ובני זוגם של כל אלה. אח נחשב קרוב לעניין מס רכישה, אך לעניין מס שבח קיימת מגבלה (ראו סעיף 4 להלן).

 Case Study לתכנון מס אופטימלי

כדי להבין את עוצמת הכלי, ננתח את מקרה הבוחן של משפחה שליווינו.

העובדות: זוג הורים היו בעלים של דירת מגורים גדולה בכפר סבא (בשווי 4.8 מיליון ש"ח) ודירה קטנה להשקעה בבת ים (בשווי 1.6 מיליון ש"ח). הם רצו למכור את הדירה בכפר סבא ולרכוש וילה יוקרתית ב-7.5 מיליון ש"ח.

הבעיה ("תאונת המס"): בגלל הדירה הקטנה בבת ים, ההורים נחשבים "מרובי דירות".

1. מכירת הדירה בכפר סבא לא תהיה פטורה ממס שבח (כי יש להם עוד דירה). מס צפוי: כ-350,000 ש"ח.
2. רכישת הווילה תחויב במס רכישה של "דירה שנייה" (8% ומעלה). מס צפוי: כ-628,000 ש"ח.

סה"כ נזק מס פוטנציאלי: כ-978,000 ש"ח.

הפתרון האסטרטגי:

ההורים ביצעו "העברה ללא תמורה" של הדירה הקטנה בבת ים לשלושת ילדיהם הבגירים (מעל גיל 18). כל ילד קיבל שליש דירה.

התוצאה המיסויית:

1. אצל ההורים: הם נותרו עם דירה אחת בלבד (כפר סבא). כעת הם זכאים לפטור מלא במכירתה (חיסכון של 350,000 ש"ח). ברכישת הווילה, הם נחשבים רוכשי "דירה יחידה" ומשלמים מס מופחת (כ-313,000 ש"ח בלבד). חיסכון של כ-315,000 ש"ח.
2. אצל הילדים: כל ילד קיבל שליש דירה. שליש אינו נחשב "דירה". זכותם העתידית לרכוש דירה לעצמם בפטור לא נפגעה.
3. עלות המהלך: מס רכישה מופחת בהעברה לילדים (שליש מהרגיל, ובמקרים של דירות זולות לעיתים אף אפס).

שורה תחתונה: המהלך חסך למשפחה כ-665,000 ש"ח נטו, תוך השארת כל הנכסים בתוך המשפחה.

3. תקופות הצינון: המגבלה על המקבל

כדי למנוע תכנוני מס פיקטיביים שבהם דירה מועברת "על הנייר" ונמכרת מיד בפטור, החוק מטיל על מקבל המתנה "תקופת צינון" שבה לא יוכל למכור בפטור מלא :

• 3  שנים: אם המקבל מתגורר בדירה דרך קבע (הוכחת מגורים אמיתית).
• 4. שנים: אם המקבל לא מתגורר בדירה.

החל משנת 2018, תוקן החוק כך שניתן למכור את הדירה בחישוב לינארי מוטב גם ללא תקופת צינון. הצינון נדרש רק אם רוצים להשתמש בפטור המלא של "דירה יחידה".

4. המלכודת החדשה: הלכת שמרת ועסקאות מלאכותיות (סעיף 84)

בעבר, הורים היו מעבירים דירות לילדים ורושמים הערות אזהרה שאוסרות עליהם למכור, או דורשים שכר דירה לעצמם. פסק דין שמרת (ו"ע 24989-09-18) 16 טרף את הקלפים.

במקרה זה, בני זוג העבירו דירה במתנה לאם קשישה יום לפני תום מועד הפטור שלהם. במקביל, האם חתמה על צוואה המורישה את הדירה בחזרה לבני הזוג. בית המשפט קבע כי זו עסקה מלאכותית שנועדה להתחמקות ממס.

המבחנים שנקבעו לזיהוי עסקה מלאכותית:

• האם השליטה בנכס נותרה בידי המעביר? (למשל, קבלת דמי שכירות).
• האם למקבל יש יכולת דיספוזיציה (מכירה) בנכס?
• האם נרשמו הערות אזהרה מגבילות?
• האם נחתמו מסמכים (כמו צוואה) להשבת המצב לקדמותו?

תכנון מס בשנים 2025 – 20026 מחייב "התנתקות" אמיתית. מתנה חייבת להיות מתנה, גם כלכלית ולא רק רישומית.

5. ה"Loophole" של העברה בין אחים

תיקון 76 ביטל את הפטור הגורף בהעברה בין אחים. כיום, פטור מס שבח בהעברה בין אחים (סעיף 62) חל רק אם הדירה התקבלה במקור בירושה או במתנה מההורים.2

אך קיים נתיב עוקף: סעיף 49ב(2) (פטור דירה יחידה) אינו דורש תמורה.

אם האח המעביר מחזיק בדירה זו כדירתו היחידה, הוא יכול להשתמש בפטור הרגיל שלו כדי להעביר אותה לאחיו ללא מס. הוא מדווח על "מכירה בפטור" (כאשר התמורה היא אפס), ובכך עוקף את המגבלה של סעיף 62.

פרק ה': תכנון מס בירושה וחלוקת עיזבון – המהלך האסטרטגי האחרון

פטירה היא אירוע טראומטי, אך מבחינה מיסויית היא יוצרת הזדמנות ייחודית לסידור מחדש של נכסי המשפחה בפטור ממס חלקי. סעיף 5(ג)(4) לחוק קובע כי חלוקת עיזבון ראשונה בין יורשים אינה נחשבת "מכירה" ואינה אירוע מס.

1. כוחה של "החלוקה הראשונה"

ברירת המחדל בחוק הירושה היא שכל יורש מקבל חלק יחסי בכל נכס. אם יש דירה, חנות וכספים, ושני אחים יורשים, כל אחד יקבל 50% מהדירה, 50% מהחנות ו-50% מהכספים.

מצב זה הוא אסון מיסויי:

1. הוא יוצר שותפות כפויה ("מושע").
2. הוא פוגע בפטורים העתידיים (בגלל הלכת אריאל, ראו פרק ב').

הפתרון: הסכם חלוקת עיזבון

היורשים יכולים להסכים על חלוקה אחרת ("חלוקה בעין"). אח א' יקבל את הדירה בשלמותה, ואח ב' יקבל את החנות והכספים. כל עוד האיזון נעשה מתוך נכסי העיזבון בלבד (ללא הבאת כסף חיצוני), האירוע פטור לחלוטין ממס.

היתרון האדיר: אח א' הופך לבעלים יחיד של דירה. כעת הוא יכול למכור אותה כדירה יחידה (או בפטור דירת מוריש) ללא תלות באחיו, וליהנות מתקרת פטור מלאה (הלכת גבע עשויה לחול עליו כבעלים יחיד, בניגוד למצב של שותפות יורשים).

2. עיתוי החלוקה (החלטת מיסוי 28/06)

השאלה הקריטית היא: עד מתי אפשר לבצע "חלוקה ראשונה"? האם רק מיד לאחר הפטירה?

החלטת מיסוי 28/06 2 מלמדת על גמישות מסוימת. גם בחלוף שנים, אם הנכסים לא חולקו בפועל ולא נרשמו על שם היורשים בטאבו בחלקים, ניתן עדיין לבצע הסכם חלוקה.

עם זאת, ככל שחולף הזמן, והיורשים נוהגים בנכסים כשותפים (משכירים, משפצים), גובר הסיכון שרשות המסים תטען שהחלוקה כבר בוצעה בעל-פה ("חלוקה בהתנהגות"), וכל שינוי עתידי יחויב במס כעסקת חליפין. לכן, ההמלצה החד-משמעית היא לערוך הסכם חלוקת עיזבון בכתב מוקדם ככל האפשר.

3. פטור "דירת מוריש" (סעיף 49ב(5))

המחוקק מעניק ליורשים "כרטיס יציאה" פטור ממס למכירת דירת המגורים של המוריש, בתנאים מצטברים:

1. המוכר הוא בן זוג, צאצא (או בן זוגו) של המוריש.
2. למוריש הייתה דירה אחת בלבד במועד פטירתו.
3. אילו המוריש היה בחיים ומוכר, הוא היה פטור ממס.

המלכודת: התנאי של "דירה אחת בלבד" הוא דווקני. אם למוריש היה אפילו 1/100 בדירה נוספת, או דירה נוספת קטנה וזולה, הפטור מתבטל לכל היורשים.2

תכנון מס מקדים: הורים מבוגרים המחזיקים ב"שיירי נכסים" (חלקים זניחים בדירות ירושה היסטוריות) צריכים להיפטר מהם (במכירה או במתנה) עוד בחייהם, כדי "לנקות" את השטח ולהוריש לילדיהם זכאות לפטור מלא על דירת המגורים העיקרית.

פרק ו': סיכום אסטרטגי לשנים 2025 – 2206

שנת 2026 מציבה בפני הפעילים בשוק הנדל"ן הישראלי סביבה מיסויית מאתגרת אך מלאת הזדמנויות. המפתח להצלחה אינו טמון בהעלמת מס, אלא בהכרת "כללי המשחק" ובשימוש מושכל בכלים שהחוק מעמיד לרשותנו.

עקרונות הברזל לתכנון מס אולטימטיבי:

1. תכנון מקדים: מס לא מתכננים בדיעבד. המועד הקובע הוא מועד החתימה על החוזה.
2. ראייה הוליסטית: אין להסתכל על עסקה בודדת במנותק. יש לבחון את כל מצבת הנכסים המשפחתית (הורים, ילדים, ירושות עתידיות).
3. ניצול הגדרות: שימוש ב"חוק השלישים" ובאיחוד דירות (הוראת ביצוע 3/2013) להפחתת מס רכישה.
4. פירוק מוקשים: שימוש בשמאות להפחתת זכויות בנייה (הוראת ביצוע 6/98) ופיצול תמורה (מיטלטלין).
5. העברות חכמות: העברה ללא תמורה לילדים בגירים (מודל ולנסי) תוך הקפדה על ניתוק אמיתי למניעת טענת מלאכותיות (שמרת).
6. טיפול בירושות: הסכם חלוקת עיזבון מיידי ושימוש בפטור מוריש לאחר "ניקוי" נכסים זניחים.

ההבדל בין פעולה ספונטנית לפעולה מתוכננת משפטית עשוי להסתכם בחיסכון של מאות אלפי שקלים, ולהוות את הגורם המכריע בכדאיות הכלכלית של העסקה כולה.

שאלות ותשובות

מהן מדרגות מס הרכישה המעודכנות לשנת 2025 לדירה יחידה ולמשקיעים?

החל מ-16 בינואר 2025, עודכנו המדרגות. עבור דירה יחידה, קיים פטור מלא ממס עד לשווי של 1,978,745 ש"ח. מעל סכום זה, המס עולה בהדרגה (3.5%, 5%). לעומת זאת, עבור דירה נוספת (משקיעים), אין פטור כלל והמס מתחיל ב-8% מהשקל הראשון (עד שווי של כ-6 מיליון ש"ח) ועולה ל-10% מעל סכום זה.

האם בעלות על חלק קטן מדירה נחשבת כ"דירה נוספת" ופוגעת בפטור?

תלוי באחוז ההחזקה ובמקור הזכות. אם רכשתם חלק בדירה שאינו עולה על שליש (33.33%), החוק רואה בכם כמי שאין בבעלותם דירה (לעניין חישוב מס רכישה לדירה אחרת). אם קיבלתם את הדירה בירושה, הרף גבוה יותר: ניתן להחזיק עד מחצית (50%) מדירה ירושה ועדיין להיחשב כ"חסרי דירה" לצורכי מס.

קניתי דירה חדשה לפני שמכרתי את הישנה. כמה זמן יש לי למכור את הישנה כדי לא לשלם מס של משקיע?

זהו נתון קריטי שהשתנה לאורך השנים. עד לחודש מאי 2025, עומדת בתוקפה הוראת שעה המעניקה 18 חודשים למכירת הדירה הישנה. החל מיוני 2025 (בכפוף לשינויי חקיקה), התקופה חזרה ל-24 חודשים. חריגה מתקופות אלו תגרור חיוב רטרואקטיבי במס רכישה גבוה וביטול פטור מס שבח.

האם העברת דירה במתנה לילד פטורה ממס שבח ומס רכישה?

העברה לקרוב (כמו ילד מעל גיל 18) פטורה ממס שבח למעביר. המקבל ישלם שליש ממס הרכישה הרגיל. עם זאת, חשוב לדעת שקיימת "תקופת צינון": מקבל המתנה לא יוכל למכור אותה בפטור מלא מיד, אלא יצטרך להמתין 3 שנים (אם הוא גר בה) או 4 שנים (אם לא גר בה), כדי למנוע תכנוני מס פיקטיביים.

מהי "הלכת גבע" וכיצד היא חוסכת מס במכירת דירת יוקרה?

הלכת גבע היא פסיקה מהפכנית הקובעת כי תקרת הפטור לדירת יוקרה (כ-5 מיליון ש"ח ב-2025) היא אישית לכל מוכר ולא נכסית לדירה. כלומר, אם שני שותפים מוכרים דירה ב-10 מיליון ש"ח, שניהם יחד יכולים לנצל פטור מצטבר של כ-10 מיליון ש"ח, במקום פטור בודד של 5 מיליון ש"ח כפי שהיה נהוג בעבר.

ירשנו דירה עם האחים. איך כדאי לחלק את העיזבון כדי לחסוך במס?

הדרך הטובה ביותר היא לבצע "חלוקה ראשונה" של העיזבון, כך שכל יורש יקבל נכס שלם (או כסף מהעיזבון) במקום להיות שותפים בכל הנכסים. מהלך זה מונע שותפות ("מושע") המקשה על מכירה עתידית, ומאפשר לכל יורש לנצל את הפטורים האישיים שלו במלואם בעתיד. חשוב לעגן זאת בהסכם חלוקת עיזבון כתוב בהקדם האפשרי לאחר הפטירה.

כיצד מפחיתים מס שבח בבית פרטי עם זכויות בנייה לא מנוצלות?

כאשר מוכרים בית עם זכויות בנייה, רשות המסים מנסה למסות את רכיב הזכויות ב-25%. ניתן להפחית זאת באמצעות שומה נגדית המוכיחה כי הזכויות הן "זניחות" (מתחת ל-10% מהשווי), או שאינן ישימות כלכלית. בנוסף, ניתן לערוך הסכם נפרד למכירת המיטלטלין (ריהוט יוקרה) שבבית, ובכך להקטין את שווי העסקה החייב במס מקרקעין.

• מאמר זה מבוסס על הדין התקף לשנים 2026-2025 ועל המקורות המקצועיים שנותחו. הוא נועד למטרות מחקר והשכלה בלבד ואינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי קונקרטי המותאם לנסיבותיו הייחודיות של כל מקרה ומקרה.

בהצלחה!

הכותב, עו"ד דורון אהרוני, בעל תואר ראשון במשפטים (LL.B) בהצטיינות וחבר בלשכת עורכי הדין בישראל משנת 2003, מעורכי הדין המובילים בתחום דיני החוזים, מקרקעין, בעל מומחיות וניסיון נרחב בתחום מיסוי מקרקעין; יועץ ומלווה של רוכשים ומוכרים בעסקאות מקרקעין בסקטור הפרטי והעסקי תוך פתרונות מיסויים יצירתיים, ומייעץ במיסוי מקרקעין גם לעורכי דין בתחום.

Email: doron@doron-aharoni.com

כפר סבא: משרד עו"ד דורון אהרוני, בית יניב, רח' ששת הימים 42 כפר סבא

טל': 09-7429382 פקס: 09-7429534 

תל אביב: משרד עו"ד דורון אהרוני במגדל המוזיאון, רח' ברקוביץ 4, תל אביב

טל': 03-6421088 פקס: 03-9400125