הסכם חלוקת עיזבון בין יורשים – מדריך לתכנון המס המשפחתי

תכנון מס מקדים באמצעות הסכם בין יורשים לחלוקת עיזבון הוא אחד הכלים האפקטיביים ביותר שניתן להפעיל בחלוקה בין יורשים לצורך חיסכון משמעותי במיסים – במיוחד מיסוי מקרקעין – מס רכישה מס שבח ואף היטל השבחה.

ברשימה זו אפרט את האפשרויות השונות והכדאיות בחלוקה חכמה בין היורשים בהתאם למקרים השונים שטיפלתי בהם במשרדי בשנים האחרונות.

הסכם בין היורשים מאפשר ליורשים לבצע הפרדה רכושית חלקית או מלאה של העיזבון ביניהם ולשנות למעשה את מה שנקבע בצו הירושה שנתקבל או צו קיום הצוואה.

ההסכם נערך על בסיס חוק הירושה וחוק מיסוי מקרקעין והוא מאפשר ליורשים לסטות מהוראות החלוקה הקבועות בצוואה או בירושה על פי דין. באמצעות הסכם זה משנים היורשים את חלוקת העיזבון, באופן המתאים להם, אף אם התוצאה לחלוקת העיזבון היא סטייה מהוראות הירושה על פי דין או מהוראות המנוח בצוואתו.

הוראות החוק הרלוונטיות לחלוקת העיזבון

סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין מהווה מקלט מס משמעותי ביותר בתכנוני המס לעניין העיזבון וקובע:

״…חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי היעזבון, יראו את חלק היעזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לעניין זה, "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" – החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה-1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור, ויראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד אם התקיימו כל אלה:

(א)   לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו;

(ב)   טרם הסתיימה חלוקת העזבונות.

מס עיזבון – האם בישראל יש מס עיזבון?

עד שנת 1981 היה בישראל מס עיזבון. נכון להיום, בשנת 2024 אין בישראל מס עיזבון.

בכל כמה שנים עולה לכותרות מחדש נושא של מס העיזבון והחזרתו כמקור תקציבי לאוצר – במיוחד בחוק ההסדרים השנתי או הדו שנתי. אך נכון לעת זו, אין מס עיזבון בישראל.

ישראל היא למעשה בין המדינות הבודדות בעולם שאין בה עדיין מס עיזבון וזה מהווה יתרון משמעותי לתכנון מס במשפחה בהתאם.

מי היורשים שיכולים לחתום על הסכם חלוקת העיזבון?

 אם למנוח/ה לא הייתה צוואה, כל היורשים על פי דין זכאים לחתום על הסכם חלוקת עיזבון – והם בלבד.

אם למנוח/ה הייתה צוואה – רק היורשים על פי הצוואה יכולים לחתום על הסכם חלוקת עיזבון ביניהם – כלומר גם אם קיים יורש על פי דין שאינו מופיע בצוואה – הוא לא יכול לקחת חלק מהסכם חלוקת העיזבון.

האם רק חלק מהיורשים על פי דין או על פי צוואה יכולים לחתום על הסכם חלוקת העיזבון לחלוקת העיזבון ביניהם?

לא! חובה על כל היורשים אם על פי צו ירושה אם על פי צו קיום צוואה לחתום על הסכם חלוקת עיזבון בכדי שיקבל תוקף!

 האם יראו את חלוקת העיזבון בין היורשים כמכירה?

זה למעשה היתרון הגדול ביותר של חלוקת העיזבון בין היורשים לעומת כל פתרון חלוקה אחר. בהתאם לסעיף 5(ג)(4) לחוק – אין החלוקה מהווה מכירה, כל עוד האיזון בין היורשים של כספי ונכסי העיזבון ביניהם נעשה כאיזון פנימי מהעיזבון עצמו.

אם מכניסים כסף חיצוני לאיזון בין הצדדים – העברה זו מהווה "מכירה", ובהתאם יחול מיסוי על רכיב זה. על רכיב זה יש לדווח לרשות המיסים כמכירה לכל דבר ולשלם את המיסוי בגין זה – מס שבח ומס רכישה בהתאם למיסוי הפרטני של הצדדים.

בהתאם לכך השאיפה של עורך הדין המטפל בחלוקה עבור היורשים היא לנסות כמה שיותר לחלק את העיזבון עצמו בין היורשים ולהכניס כמה שפחות כספים מבחוץ, כדי לצמצמם את המיסוי שיחול בחלוקה.

למרות זאת, גם במקרים שנכנס כסף חיצוני לחלוקה בין הצדדים אשר יחול מס בגינו, עדיין הסכם חלוקת העיזבון על החלקים שיחולקו בין הצדדים יפתור אותם ממיסוי רב, ולכן עדיין משתלם לבצע עסקה משולבת מסוג זה.

המטרה העיקרית בהסכם חלוקת העיזבון היא לבצע הפרדה של הנכסים מהעיזבון כמה שניתן בין היורשים ובין עצמם על פי רצונם, כך שהשאיפה היא לחלק את הנכסים והכספים שנתקבלו באופן שכל אחד מהיורשים יהיה בעלים בנפרד עד כמה שניתן של נכס שלמות / כספים מהעיזבון, מבלי להיות תלוי ביתר היורשים בהתנהלות העתידית בנכסים.

האם תמיד כדאי לבצע הפרדה רכושית מלאה בין היורשים של הנכסים מהעיזבון, או לעיתים כדאי בתכנון מס דווקא להשאיר את הזכויות בכל נכס בחלקים בין היורשים?

 הנטייה הראשונה וההגיונית היא כמובן לבצע הפרדה מלאה של הנכסים בין היורשים – במקרה שיש מספר נכסים בעיזבון וגם כספים – לנסות ולחלק כמה שניתן את הזכיות כך שכל יורש יהיה בעלים של נכס אחד לבדו בשלמות ויורש אחר של נכס אחר ומי שיבקש ״למכור״ (אין מדובר באמת במכירה) את חלקו ליתר היורשים ייוותר עם כספים מהעיזבון – וכל זאת ללא מס.

אבל לא תמיד זה המקרה. במקרים נוספים יש לשים לב לעוד חלוקות חכמות שניתן ורצוי לבצע בין היורשים –

יורש בעל דירה יחידה – באילו מקרים כדאי לו לקבל דירה בשלמות מירושה או בחלקים? 

הרי אם ליורש קיימת דירה יחידה טרם רישום ההורשה, הוא למעשה זכאי למכור אותה בכל שלב בפטור מלא ממס שבח תוך עמידה בתנאי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין ואף לרכוש במקומה דירה חליפית במדרגות מס רכישה מופחתות של דירה יחידה. לעומת זאת, אם יהיו בבעלותו דירות נוספות, כבר לא יהיה פטור ממס שבח במכירתה, וגם לא ייהנה ממדרגות מס רכישה מופחתות ברכישה של הדירה החליפית שירצה לרכוש בעתיד.

לגבי קבלת דירה ירושה –  בהתאם לסעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין – גם בעלות במחצית ירושה ומטה לא תיחשב כדירה נוספת כדי ״לשרוף״ את הפטור במכירת דירתו היחידה הקיימת של היורש בפטור ממס שבח בהתאם לסעיף 49ב(2) לחוק כדירה יחידה ולרכוש תחתיה דירה יחידה אחרת במדרגות מס רכישה מופחתות של דירה יחידה.

ההטבה במקרה של הורשה – אין פה כל הגבלה על מספר הדירות הנוספות שקיבל היורש בירושה כל עוד זכויותיו בכל דירה נוספת קטנות ממחצית. שימו לב שמדובר בעד מחצית הזכויות בכל דירה נוספת ולא במקרה של עד שליש מהזכויות בכל דירה נוספת מאחר ומדובר בדירה שהתקבלה בירושה, בשונה מדירה שנרכשה שלא דרך ירושה – שאז שמדובר בעד שליש מהזכויות בדירה.

כלומר, כחלק מתכנון המס בחלוקת העיזבון בין יורשים יש לשים לב גם לכך – ולחשוב האם שיקול ההפרדה בין יורשים חשוב יותר משיקול המיסוי הפרטני של היורש במקרים שהוא בעל דירה יחידה?

יורש תושב חוץ – האם כדאי לו לקבל דירת ירושה או דווקא כספים מהעיזבון?

בהתאם לסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, זכאי יורש שירש את דירתו היחידה של המוריש בעת פטירתו למכור אותה בפטור ממס שבח.

אבל, לאור הוראת ביצוע 7701/21 שיצאה לאחרונה הקובעת כי בהתאם להוראות סעיף 49א(א) לחוק, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס ממדינת תושבותו כי אין לו דירה כאמור – רצוי לשקול האם כדאי לתושב חוץ בעל דירה בבעלותו במדינת התושבות לקבל את הדירה שתעמוד למכירה לאחר רישומה לטובתו ויחול בגינה מיסוי.

אם היורש תושב החוץ (בעל דירה נוספת במדינת התושבות שלו) יבקש למכור את הדירה שירש, מאחר ולא יהיה זכאי לפטור ממס שבח, הוא אמנם יהיה זכאי למס לינארי מוטב וקבלת פטור על כל התקופה מיום הרכישה ההיסטורי עד ה-1.1.2014, אך ברוב המדינות בעולם ישנה גם השלמה למס המקומי של אותה מדינה, כך שישלם מס נוסף בגין המכירה במדינת התושבות שלו.

לכן רצוי לשקול בחלק מהמקרים כי דווקא היורש שהינו תושב החוץ לא יקבל נכס ירושה שעתידו להימכר אלא דווקא כספים מתוך העיזבון.

כמו כן, שיקול נוסף לעניין יורש תושב חוץ שיש לקחת בחשבון הוא העובדה שבהרבה מדינות קיים מס עיזבון – כך לכשהיורש ילך לעולמו – יורשיו ישלמו מס עיזבון על הדירה.

נכסי מקרקעין שנתקבלו בירושה אשר אינם מהווים דירת מגורים

מאחר שנכס אשר אינו מהווה דירת מגורים מזכה כהגדרתה על פי החוק, כגון חנות, משרד, מגרש וכיוצ״ב, אינופטור ממס שבח במכירתו – גם אם זה היה הנכס היחיד של המוריש בפטירתו, וגם לא ניתן לקבל הקלה לינארית במכירתו – יחול למעשה מס שבח מלא במכירתו. לכן דווקא יורש שצבר הפסדי הון משמעותיים ומימש את תיק ההשקעות שלו בהפסד, ויירש את הנכס הנ״ל, יהיה זכאי ליהנות מקיזוז הפסדיו בתשלום מס השבח ולהחזר משמעותי לעיתים של מס השבח שישולם במכירה, לעומת יתר היורשים.

יורש נוסף מסוג זה הינו יורש שזכאי להקלה מיסויית בפריסת המס השבח במכירה, כגון יורש מעל גיל 60 ובעל הכנסות נמוכות או ללא הכנסות כלל, אשר ישלם מס השבח במכירה – ניתן לפרוס את מס השבח ל-4 שנים, תוך ניצול נקודות הזיכוי המגיעות לו. מדובר לעיתים בהפחתה של עשרות אלפי שקלים לפי המקרה.

כך שלעיתים כדאי דווקא לנתב את הנכס שבמכירתו יחול מס גבוה דווקא ליורשים מסוג זה.

האם ניתן לבקש פריסה מיד עם מכירתו של הנכס לאחר קבלת ההורשה?

על פי הפסיקה – היורש נכנס בנעלי המוריש לעניין חישוב המס. ולכן אכן ניתן לבצע מכירה מיד לאחר מכן ללא צורך בתקופת המתנה. גם במקרים של פריסה.

האם יש צורך לאשר את הסכם חלוקת העיזבון החתום בפני בית המשפט / רשם הירושה או כל גורם אחר?

 אין  חובה או צורך לאשר הסכם חלוקת העיזבון שנחתם בין יורשים בבית המשפט או כל גורם אחר. החתימה נעשית בין היורשים, ועורך הדין מאמת את חתימתם בפניו. תוקף ההסכם  הוא עם חתימתו, ומגישים אותו לכל הגורמים יחד עם צו הירושה או צו קיום הצוואה שנתקבל למימוש.

לצורך העברת נכסים ע״ש היורשים שנקבעו בצו + הסכם חלקת העיזבון שנחתם בין היורשים עורך הדין המטפל מגיש בקשה לרישום הורשה חתומה על ידי היורשים ומאומתת על ידו יחד עם ההסכם וצו קיום הצוואה / צו הירושה שנתקבלו, והרישום מתבצע בתוך מספר ימים.

חלוקת הכספים בבנקים נעשית גם היא באמצעות הופעת היורשים בבנק יחד עם הצו וההסכם החתום והמאומת על ידי עורך הדין.

ההבדל בין הסתלקות מעיזבון בשלב הגשת הבקשה לצו ירושה / צו קיום צוואה לבין הסכם חלוקת עיזבון

למעשה, ניתן כבר בשלב הגשת הבקשה לצו ירושה או צו קיום צוואה להסתלק מעיזבון על ידי חלק מהיורשים לטובת היתר. אך יש לשים לב שסעיף 6(ב) לחוק הירושה קובע בין היתר כי ״…אין הסתלקות לטובת אדם אחר, אלא לטובת בן-זוגו, ילדו או אחיו של המוריש״. כלומר, כל הסתלקות לטובת יורש אחר יש הכרח לבצע באמצעות הסכם חלוקת  עיזבון בין היורשים ולא באמצעות ההסתלקות במועד הגשת הבקשה לצו.

כמו כן כל חלוקה אחרת בין יורשים שלא מהווה הסתלקות מלאה של יורש אלא חלוקה אחרת ביניהם – מחייבת חתימה על הסכם חלוקת העיזבון לצורך מימוש החלוקה.

כלומר, חתימה על הסכם בין יורשים היא חובה בכל חלוקה שהיא שלא מהווה הסתלקות מלאה של יורש מהעיזבון, וגם במקרים של הסתלקות מלאה מהעיזבון, אם הוא לא נמנה עם רשימת הקרובים המצוינת לעיל.

 מה השלב שבו ניתן לקיים הסכם חלוקת עיזבון? עד מתי ניתן לעשות זאת?

בהתאם לסעיף 5(ג)(4) לחוק : לעניין "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" – החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה / צו קיום צוואה ובין אם נעשתה לאחר רישום״. כלומר, עד החלוקה הראשונה ניתן לבצע ולחתום על הסכם חלוקת עיזבון בין יורשים מבלי שהחלוקה תיחשב כאירוע מס.

לסיכום – יש לבחון היטב את דרך החלוקה הרצויה בין היורשים טרם רישומם של הנכסים על שמם במרשמים השונים בתכנון מס מקדים. כאמור, זהו אחד הכלים המשמעותיים ביותר שקיימים כיום  לחיסכון במיסים.